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Administração Municipal

A aplicação retroativa da lei tributária

Roberto A. Tauil – outubro de 2018.

(Publicado originalmente em outubro de 2006)

Comentários ao art. 106 do CTN

Diz o art. 106 do Código Tributário Nacional:

"Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação da penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento do tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.

A lei vige durante um espaço de tempo e neste período a sua eficácia é plena. Mas, ao ser extinta, revogada por outra lei, cessa a sua eficácia, esgota-se no tempo a sua qualificação jurídica. Entretanto, enquanto teve vida, os fatos ocorridos em sua época subordinaram-se ao seu reinado e às normas por ela estabelecidas. Esta é a regra geral.

Há, porém, e como tudo na vida, exceções à regra geral. Tais exceções estão arroladas no artigo 106 do CTN: podem ocorrer casos excepcionais em que os efeitos de uma lei nova repercutem em um tempo já passado, antes mesmo que esta lei ainda não existia.

Tais exceções, todavia, não podem ser entendidas literalmente como "leis de ações retroativas", pois, na verdade, lei nenhuma tem a força de retroagir seus efeitos em função, inclusive, do princípio constitucional da legalidade. Caso contrário, ninguém mais saberia dizer ou ter certeza de que "estaria dentro da lei" em determinado tempo e espaço. Todos estariam à mercê de atos futuros, das possíveis mudanças dos humores do príncipe (ou do legislador).

Mas, quando uma lei trata de um assunto já tratado em lei anterior, e lhe dá uma definição diferente, pela qual um contribuinte possa ser beneficiado, aceitar-se-ia adequar à nova definição os fatos já ocorridos desde que observadas certas circunstâncias.

Aliás, Roque Antonio Carrazza declara inexistir "lei interpretativa": "Há quem queira – seguindo na traça do art. 106, I, do CTN – que a lei tributária interpretativa retroage até a data da entrada em vigor da lei tributária interpretada. Discordamos, até porque, no rigor dos princípios, não há leis interpretativas. A uma lei não é dado interpretar uma outra lei. A lei é o direito objetivo e inova inauguralmente a ordem jurídica. A função de interpretar leis é cometida a seus aplicadores, basicamente ao Poder Judiciário, que aplica as leis aos casos concretos submetidos à sua apreciação, definitivamente e com força institucional" (Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed., pp. 345/346).

Feita a ressalva, voltamos:

A primeira exceção ocorre quando o novo dispositivo dá nova interpretação a outro previsto na lei anterior. "Lei que interpreta outra há de ser retroativa por definição no sentido de que lhe espanca as obscuridades e ambiguidades", diz Aliomar Baleeiro.

Observa-se, contudo, que a interpretação tem que ser originária de lei, matéria do Legislativo, o único intérprete, no caso, com capacidade de clarear, melhor esclarecer, a norma legal anterior. Sendo assim, o inciso I do art. 106 está se referindo, exclusivamente, às interpretações autênticas, isto é, as emanadas do próprio Poder Legislativo que estabeleceu a norma interpretada e, posteriormente, esclarece o seu sentido e alcance por meio de uma nova lei. A interpretação autêntica deve, portanto, ser proferida pelo legislativo que possa derrogar, ou complementar, a lei anterior.

A cláusula "expressamente interpretativa" significaria a necessidade de a lei nova realmente interpretar o sentido exposto na lei anterior, mas, sem por isso, entender que a nova lei seja matéria específica sobre o assunto interpretado.

Diz Baleeiro: "Expressamente interpretativa – todavia, não quer dizer que o novo diploma empregue essas palavras sacramentais, apresentando-se como tal na ementa ou no contexto. Basta que, reportando-se aos dispositivos interpretados, lhes defina o sentido e aclare as dúvidas. A pesquisa dos fins da nova lei a esclarece" (Direito Tributário Brasileiro, 10ª ed., p. 428).

Quando a lei diz "excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados", significa que a interpretação oferecida na lei nova não pode, excepcionalmente, retroagir para punir aqueles que supostamente tenham cometido alguma infração que, anteriormente, não estava devidamente esclarecida como tal. Pois, evidente, que a redação anterior era tão nebulosa e confusa, a exigir uma nova lei que a esclarecesse, como exigir do contribuinte o cumprimento perfeito do dispositivo somente depois interpretado?

Como diz Sacha Calmon Navarro Coêlho: "se o próprio órgão legislativo viu-se obrigado a esclarecer o seu entendimento por reconhecer imprecisão nele, teria o contribuinte uma clarividência que o fautor da norma demonstrou não ter?” (Curso de Direito Tributário Brasileiro, 6ª ed., p. 566).

Mas, de importância absoluta é o entendimento de que sob a alegação de ser a lei confusa ou obscura em alguns de seus aspectos, não autoriza o contribuinte a não observar a plenitude de suas normas. Sobre o assunto, explica Hugo de Brito Machado: "Ela diz respeito à má interpretação da lei, não à sua total inobservância. Admitindo-se, por exemplo, que em face de algum dispositivo da legislação do IPI se tenha dúvida sobre a necessidade de emitir o documento 'a' ou o documento 'b', e que o dispositivo novo, interpretativo, diga que no caso deve ser emitido o documento 'b', não se aplica qualquer penalidade a quem tenha emitido o documento 'a'. Mas quem não emitiu documento nenhum, nem 'a' nem 'b', está sujeito à penalidade, não se lhe aplicando a exclusão de que trata o art. 106 do Código" (Curso de Direito Tributário, 23ª ed., p. 101).

O inciso II do referido artigo trata de atos não definitivamente julgados. Embora a lei não defina, entende-se que o julgamento definitivo pode ser administrativo quanto judicial. São três as exceções estampadas no referido inciso:

1ª) quando a lei nova já não definir como infração fiscal determinado ato.
Neste caso, a lei tributária traz inspiração do Código Penal. Verifica-se que o dispositivo trata exclusivamente de infração, não cuidando do pagamento do tributo. Desta forma, quando a lei nova já não considera infração um determinado ato praticado pelo contribuinte (que não deveria fazer pela lei antiga), ou não praticado pelo contribuinte (que deveria fazer pela lei antiga), e estando esta ação praticada ou não praticada ainda sem julgamento definitivo, a infração passa a ser desconsiderada em razão dos termos da nova lei.

Explica Sacha Calmon Navarro Coêlho: "Dá-se que o contribuinte praticou o ato vedado ou não praticou o ato obrigatório. Cometeu em qualquer dos casos uma infração. Lei posterior risca do mapa jurídico o dever de fazer que foi descumprido ou o dever de não-fazer que, não obstante, foi exercido. A lei posterior e nova, pois, aplica-se retroativamente para apagar os deveres, as infrações e as penalidades às infrações. Por que punir o desrespeito a algo que, se reconhece, não era assim tão importante, tanto que pôde ser desjurisdicizado?" (obra citada, p. 566).

2ª) quando a lei nova deixe de tratar o ato uma infração, desde que não tenha sido fraudulento ou implicado em falta de pagamento do tributo.

A segunda exceção assemelha-se à primeira, pois ainda versa sobre a aplicação da lei nova, mais benigna ao contribuinte ao desconsiderar certo ato como infração. Mas, ressalta o CTN, desde que não tenha ocorrido fraude, nem omissão de pagamento do tributo exigido.
Observa-se, pois, que há de se distinguir os atos em relação aos seus objetivos. Caso o ato tenha sido praticado, ou não praticado, para obter-se uma vantagem fraudulenta, ou camuflando uma prática ilícita, ou, então, ensejando o não-pagamento ou pagamento a menor do tributo, a infração prevista na lei anterior permanece em vigor.

Novamente o mestre Sacha Calmon: "É preciso interpretar o dispositivo cum modus in rebus. Somente nos casos de fraude tipo nota fria, falsificação de documento fiscal, declaração maliciosamente falsa com proveito financeiro, há de se dar aplicação ao dispositivo" (obra citada, p. 567).

Quando, então, o ato pregresso foi praticado de má-fé, comprovadamente falso, com intenções de burlar o Fisco, perde o contribuinte qualquer direito à aplicação benigna da nova lei.

3ª) quando a penalidade da lei mais nova substitui a mais grave da lei anterior.
Neste caso, à semelhança do Código Penal, a pena menos severa da lei nova substitui a mais grave da lei anterior, vigente quando o ato punível foi praticado.

Importante, no caso, lembrar que a benignidade só se aplica às penalidades punitivas, não alcançando as multas moratórias, lembrando que somente é aplicável aos atos ainda não definitivamente julgados, administrativa ou judicialmente.