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Administração Municipal

Quando o crédito tributário dispensa o ato do lançamento

Roberto A. Tauil - abril de 2017.

Este artigo comenta a questão da necessidade do ato administrativo do lançamento para constituir o crédito tributário, conforme disposto no art. 142 do Código Tributário Nacional. O assunto interessa a todos os aplicadores da lei tributária, ainda mais a considerar os termos da Súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça, a dar uma aparente ideia de que, em certas situações, o lançamento seria dispensável.

Súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.

A referida Súmula gera polêmicas. Uma das questões é a sua redação se referir à ‘constituição do crédito’ e não à ‘constituição definitiva do crédito tributário’.

Todavia, numa decisão do STJ (Processo AgRg no Ag 1196004 / MG 2009/0108141-2), o Ministro Mauro Campbell Marques relatou: "A jurisprudência desta Corte já pacificou entendimento no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a entrega da DCTF ou documento equivalente constitui definitivamente o crédito tributário, dispensando outras providências por parte do Fisco" (grifei).

A dizer, então, que nos casos de ‘lançamentos por homologação’, a declaração do contribuinte dispensa, inclusive, o lançamento, já se constituindo definitivamente o crédito tributário.

Bem, vamos relembrar passagens do nosso Código Tributário Nacional e tentar chegar a algumas conclusões.

A relação jurídica tributária do sujeito passivo com o sujeito ativo nasce com a ocorrência do fato gerador. Neste momento, nos termos do CTN, surge a chamada obrigação tributária (art. 113). A obrigação tributária principal tem por característica sua espontaneidade, ou seja, o sujeito passivo age de forma autônoma, por vontade própria, e, deste modo, contrai por vias indiretas uma obrigação perante o Fisco (v. g. presta um serviço, vende uma mercadoria, compra uma casa etc.). Ninguém o obrigou, agiu por decisão própria. O fato gerador, portanto, ocorre por meio de condutas pessoais e espontâneas de seus autores.

Contudo, cada conduta no relacionamento humano, profissional ou econômico, acarreta consequências a exigir dos autores outras providências; e estas podem ser obrigatórias ou não. Ou seja, há prescrições normativas sobre determinadas condutas (as chamadas obrigações acessórias) e há condutas sem quaisquer exigências normativas. Exemplo: o lojista vende uma mercadoria para um consumidor: a conduta do lojista (vender a mercadoria) produz determinados deveres normativos, como obrigações de fazer (emissão da nota fiscal, por exemplo); mas a conduta do consumidor (comprar a mercadoria) não produz qualquer norma a ser exigida ou um dever a cumprir. Poderia até guardar a nota fiscal emitida pelo lojista, mas tal conduta seria meramente facultativa e de vontade própria.

Há, portanto, condutas que exigem o cumprimento obrigatório de normas legislativas, e são, assim, portadoras de um ‘dever jurídico’. No exemplo, o lojista assumiu uma obrigação que, apesar de sua espontaneidade, criou um dever jurídico (emitir a nota fiscal) e, se tal dever jurídico não fosse atendido, tornar-se-ia passível de uma sanção punitiva pelo sujeito ativo que instituiu a norma.

Diz o art. 139 do CTN que “o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”. Como se vê, o crédito tributário surge da ocorrência do fato gerador que veio a provocar o surgimento da obrigação tributária. O crédito tributário seria, então, uma formalização meramente instrumental da obrigação tributária, podendo tal formalização ser instituída quando se exige do obrigado, e este atender ao que lhe foi determinado, o cumprimento de deveres jurídicos que lhe são impostos em razão de sua conduta. A dizer, portanto, que o fato de atender determinados deveres instrumentais (obrigações acessórias) já seria providência capaz de instituir o crédito tributário, dispensando-se qualquer providência administrativa.

No entanto, o instrumento de formalização da obrigação tributária, a materializar o crédito tributário, passa a ser uma necessidade administrativa indispensável quando o fato gerador de um tributo, por suas características, não vincula este fato a qualquer outra conduta obrigatória a ser executada pelo autor. E nessas condições, a Administração precisa utilizar-se do instrumento chamado de ato administrativo do lançamento (o italiano “accertamento”). 

‘Lançamento Tributário’, é o ato obrigatoriamente administrativo que institui a materialidade formal da obrigação tributária. Mas, ‘Lançamento’ é uma expressão nitidamente contábil. O seu objetivo maior é o de dar consistência material, ou conteúdo formal de contabilização, da obrigação tributária, que, por meio do lançamento, passa a ser ‘crédito tributário’ (outra expressão contábil!). Em outras palavras, o lançamento tributário é o ato que propicia a escrituração contábil de um crédito tributário, com o intuito de conferir-lhe liquidez e condições de registro.

A dizer, então, que o lançamento do crédito tributário é procedimento mais contábil do que fiscal. Neste aspecto, merece registrar o disposto no art. 88 da Lei n. 4.320, de 1964, anterior, portanto, ao CTN, de 1966: “Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada”. Como se vê, a Contabilidade Pública exige a individuação dos contribuintes e outros devedores da Fazenda Pública, inscritos ou não em dívida ativa (outra expressão puramente contábil).

Vamos exemplificar a utilidade do Lançamento nas condições que o permitam:

I – A empresa presta um serviço, mas não emite a nota fiscal correspondente, apesar da obrigação legal. Apurada a irregularidade em algum espaço de tempo, que seja inferior a cinco anos do descumprimento do dever normativo pela empresa, o agente fiscal, em meio a um procedimento administrativo, efetua o lançamento do negócio e, também, lavra o auto de infração (lançamento da sanção). Feito isso, e notificado o sujeito passivo, está constituído o crédito tributário a favor do sujeito ativo, antes inexistente em sua materialidade em razão do desconhecimento da obrigação tributária contraída pelo contribuinte;

II – Uma pessoa é proprietária de um imóvel, mas a legislação não lhe obriga a cumprir qualquer dever normativo sobre a sua posição de contribuinte do IPTU. Mas, verificado no cadastro imobiliário da Prefeitura a posição da pessoa como proprietária de um imóvel localizado na área urbana, a autoridade fazendária, em meio a um procedimento administrativo, emite o lançamento do imposto, cujo fato gerador ocorre no início de cada exercício. Neste caso, não há lançamento de multa porque o contribuinte não cometeu qualquer infração, se não existiam obrigações acessórias a cumprir.

Embora o art. 142 do CTN considere lançamento como “o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, (...)”, o lançamento nada mais é do que um mero ato jurídico administrativo, a ser utilizado pela Contabilidade Pública como documento hábil de existência de um crédito tributário a favor do ente político, contra determinado devedor, tido sujeito passivo, e tendo valor devidamente definido.

A Contabilidade Pública procura atender ao regime de competência, como rege o art. 9º da Resolução CFC n. 750/93: “Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento”.

Ocorre, porém, que a prática administrativa atual não segue rotinas tão rígidas em seus métodos de controle contábil. O lançamento tributário decorrente do procedimento administrativo só será contabilizado em duas situações:

A) Quando se tratar de procedimento global relativo aos lançamentos de ofício, do tipo, IPTU anual, Taxas de cobrança anual, ISS por estimativa “para frente”, e alguns outros casos;

B) Quando o lançamento tributário não for pago no vencimento e, deste modo, contabilizado em dívida ativa (já foi dito, expressão aplicada na Contabilidade).

Nos casos de lançamentos individuais, efetuado para determinado sujeito passivo, em vista da transitoriedade do ato e geralmente resolvido em curto prazo, o surgimento da obrigação tributária não é contabilizado pelo fato de inexistir o lançamento que deveria constituir o crédito tributário. Em termos práticos, os órgãos fazendários contabilizam tais receitas somente quando há o ingresso do numerário. Ou seja, adotam o regime de caixa e não o regime de competência. Exemplo: o agente fiscal autua o contribuinte e o notifica da infração. O procedimento administrativo desse auto de infração deveria, mas não segue para a Contabilidade Pública fazer o registro do crédito a favor do ente público, de acordo com os termos do lançamento. O processo fica arquivado ou guardado na repartição fazendária até a data do vencimento. Se for pago, a Contabilidade fará o registro da entrada do pagamento com a identificação da sua origem. Se não for quitado, encaminha-se o processo para dívida ativa, e a Contabilidade fará o registro da dívida existente.

Deste modo, a Contabilidade não segue plenamente o regime de competência, mas, sim, o regime de caixa. A citar o exemplo do ISS, a contabilização dos créditos tributários é feita, geralmente, da seguinte forma:

1 - ISS de Profissionais Autônomos, Sociedades Profissionais e casos de Estimativa:

Evento: Lançamento de ofício no primeiro dia do exercício;

Objeto: fato gerador contábil para lançamento de créditos a receber no Ativo Circulante;

Efeito: atende ao regime de competência.

2 - ISS de Empresas com emissão de notas fiscais eletrônicas:

Eventos: Emissão da nota fiscal na data do fato gerador – Apuração do ISS ao final do mês com emissão da guia de pagamento – Declaração de Serviços Prestados;

Objeto: em vista da transitoriedade das ocorrências, não há lançamento do crédito a receber no Ativo Circulante. Contabiliza-se somente quando ocorre o pagamento da guia (regime de Caixa);

Efeito: não atende ao regime de competência.

Importante salientar que, atualmente, modernos sistemas informatizados de controle estão contabilizando automaticamente todos os créditos tributários, constituídos formalmente por meio de lançamentos eletrônicos das notas fiscais emitidas, ou mediante a Declaração de Serviços Prestados, emitida pelo contribuinte.  Deste modo, o controle contábil passa a ocorrer desde o nascedouro do crédito tributário. Entretanto, tal procedimento elogiável somente é adotado quando os sistemas informatizados de gestão tributária se conciliam com o sistema informatizado de gestão contábil.

Nesta toada, constata-se que, em diversas situações, o ato administrativo do lançamento é imprescindível para materializar o crédito tributário. Por exemplo, nas aplicações das sanções punitivas; nos arbitramentos de base de cálculo; como resultado de uma fiscalização. Casos em que o lançamento é indispensável, porque age como preparatório do título executivo, a infundir-lhe liquidez, certeza e exigibilidade. O correto, nessas condições, seria o lançamento ser contabilizado como um recebível no ativo circulante. Se fosse impugnado pelo sujeito passivo, e derrubado o seu valor nas instâncias administrativas ou judiciais, aí então, a Contabilidade faria a baixa do lançamento.  Mas, mesmo assim, e de forma geral, sua contabilização somente se dará quando o crédito for pago (regime de caixa); ou, se não for liquidado no vencimento, ao ser encaminhado à dívida ativa.

Em outras palavras, na maioria dos Municípios tais créditos não são lançados na Contabilidade. Somente quando ocorre o pagamento ou quando é registrado em dívida ativa.

Dito isso, torna-se evidente a inexistência dos tais “lançamentos por homologação”. E da mesma forma, a inexistência absoluta do chamado “autolançamento”, se o lançamento é ato exclusivo da Administração. O primeiro nada mais seria do que um despacho administrativo (quando se chega a esse ponto) a confirmar o exato adimplemento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo, despacho raríssimo de acontecer. Em geral, o contribuinte quita o tributo e perdura depois o silêncio das autoridades. Enfim, lançamento por homologação não lança coisa alguma; só atesta, declara, confirma.

Já o chamado autolançamento inexiste por sua própria essência. Por sua importância meramente contábil, o lançamento não poderia, em hipótese alguma, ser transferido à responsabilidade de pessoa estranha à Administração. Não cabe ao sujeito passivo a função de efetuar lançamento tributário, ato de competência privativa da autoridade administrativa.

O sujeito passivo paga tributo de duas maneiras: ou mediante a apresentação prévia de uma guia emitida pela Administração Fazendária; ou mediante cálculos feitos internamente baseados na legislação do sujeito ativo. A segunda maneira (que não tem nada de ‘autolançamento’), de pagar o tributo por ato espontâneo, estará pendente de confirmação até o esgotamento do prazo decadencial.

Também não satisfaz a menção de que tais pagamentos de tributos são espontâneos ou, como se refere o art. 150 do CTN: “... o dever de antecipar o pagamento...”. Na verdade, ninguém paga tributo espontaneamente; de uma forma ou de outra, o contribuinte é obrigado ao pagamento nos termos da lei. E de sua vez, o contribuinte não antecipa o pagamento, pois está a pagar no prazo estipulado em lei.

E vem daí a importância das obrigações acessórias, ou deveres instrumentais. Tais obrigações, ou deveres, são impostos em legislação, decorrem de prescrições legislativas, mas sempre relacionadas com o surgimento de uma obrigação principal. “Emito nota fiscal porque prestei um serviço”; “faço declaração de rendas porque auferi proventos”.

A dizer, então, que a DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais), ou documentos similares, entre os quais podemos incluir a Declaração de Serviços Prestados, exigida por parte dos Municípios, dispensa qualquer outra providência do Fisco, por se tratar de uma confissão de dívida. Neste caso, a notificação do contribuinte ou o auto de infração seriam suficientes para cobrança, sem as exigências de ações administrativas de levantamento fiscal.

No aspecto prático, ao tomar conhecimento das notas fiscais eletrônicas emitidas pelo contribuinte, poderia o Fisco notificá-lo ao pagamento, se o prazo deste não foi obedecido. Tal notificação seria automática, sem necessidade de constituir, por enquanto, um procedimento administrativo. Nos casos atuais de emissão de notas fiscais eletrônicas, o sistema registra tais emissões e produz controles relativos ao crédito tributário constituído. Nada impede, portanto, que tais relatórios, baseados unicamente na conduta do contribuinte, sirvam como procedimento constitutivo do crédito tributário. Dispensa-se, assim, o chamado lançamento tributário.

Todavia, descumprida a notificação, aí então, caberia a abertura do procedimento, apuração do débito e, ao final, a lavratura do lançamento, mediante notificação ou auto de infração. Observa-se que o lançamento não é procedimento administrativo: é o ato resultante do procedimento. E é o lançamento que constitui definitivamente o crédito tributário para fins de registro contábil.  

A concluir, seria possível, sim, entender a emissão da nota fiscal como indício concreto da ocorrência do fato gerador. Não dizer que se trata de confissão de dívida, pois a nota fiscal pode, em diversas situações, ser cancelada, retificada ou substituída. Por isso, a Declaração de Serviços Prestados, documento emitido ao final de cada mês, é considerada uma confissão de dívida, porque já transcorreu o tempo de qualquer correção nos termos das notas fiscais.

Neste ponto, realça a norma descrita no art. 196 do CTN. Importante observar que a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização tem o dever de lavrar os termos necessários para que se documente o início do procedimento. Não há dúvida, desta maneira, que o procedimento fiscal ocorre quando há diligência de fiscalização.

Ora, diligência de fiscalização são as ações destinadas a apurar e coletar informações ou outros elementos de interesse do Fisco. A dizer que somente nos casos de diligência fiscal exige-se procedimento administrativo formal, até mesmo para dar transparência às ações fiscais. Mas, quando o Fisco simplesmente aceita a declaração do próprio contribuinte, ou o relatório de notas fiscais emitidas por ele, por certo não estamos tratando de uma diligência fiscal. Não haveria, assim, necessidade de preparar um procedimento administrativo, a culminar com o ato administrativo do lançamento, se o valor do crédito tributário já se aceita, em razão das notas emitidas.

São estas as nossas observações.