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Administração Municipal

O Responsável e o Substituto Tributário

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O Responsável e o Substituto Tributário
A Lei Complementar nº. 116/03 criou um série de exceções à regra geral de
que o local da incidência do ISS é no estabelecimento prestador. São vinte e
dois serviços em que se sujeitam ao ISS no local do resultado, os quais, se
desdobrados em atividades específicas, multiplicam esse número.
Os Municípios já estavam acostumados com a exceção, mas somente em
relação aos serviços de administração, empreitada e subempreitada de obras,
mas razoavelmente constatadas pelo fisco local, porque as obras de
construção civil devem requerer licença de construção na Prefeitura e, por isso,
eram previamente cadastradas, possibilitando o lançamento do ISS respectivo.
Todavia, em relação aos demais serviços que fogem à regra geral do local da
incidência, surgiu um impasse: de que forma os Municípios poderiam averiguar
e cobrar o imposto de prestadores não estabelecidos nos seus territórios?
Seria muito fácil a evasão fiscal, pois o prestador não se inscreve na Prefeitura
onde vai prestar o serviço e não emite nota fiscal autorizada por esse próprio
Município e, sim, de outro, onde está sediado ou estabelecido.
Por esse motivo, o legislador da Lei Complementar nº. 116/03 resolveu
relembrar aos legisladores municipais o art. 128 do Código Tributário Nacional,
transcrito quase literalmente no art. 6º da referida lei complementar.
O dito versículo autoriza atribuir, por lei, a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.
E identifica as duas modalidades possíveis:
A) Por transferência: a responsabilidade é atribuída à terceira pessoa em
caráter supletivo – Sujeição Passiva Indireta;
B) Por substituição: a responsabilidade é atribuída à terceira pessoa, excluindo
a responsabilidade do contribuinte – Sujeição Passiva Direta.
Ao mencionar no início do art. 128: “Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a
lei pode atribuir...”, resta claro que o CTN manteve as demais modalidades de
responsabilidade ali previstas, como a dos sucessores e a responsabilidade de
terceiros por solidariedade.
Nas palavras de Amílcar Falcão,1 a intensidade da responsabilidade varia,
podendo ir da solidariedade à substituição completa do contribuinte. Na
solidariedade, o credor pode escolher o devedor contra o qual agirá. Na
substituição completa do contribuinte, não há mais que se falar em
1 Falcão, Amílcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário. 4ª ed., atualizada por Flávio Bauer
Novelli, Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 88.
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solidariedade, cabendo a ele, substituto, a exclusiva responsabilidade pela
obrigação tributária.
O art. 134 do CTN relaciona como responsáveis solidários ao contribuinte:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Em todas as hipóteses acima, a responsabilidade solidária é tratada por via
subsidiária, pois somente respondem pela obrigação quando há
impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte.
Ou seja, em vista de uma relação indireta e acidental mantida com o fato
gerador da obrigação tributária, a lei atribui ao responsável a obrigação de
pagamento em lugar e por conta do sujeito diretamente vinculado.
Nota-se que estamos tratando de responsabilidade por transferência
subsidiariamente solidária, devidamente prevista no art. 134 do CTN, e não da
solidariedade tributária passiva, descrita no art. 124 do mesmo código:
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei”.
Esta é a solidariedade no aspecto passivo, decorrente de lei, importando na
garantia de mais uma pessoa em relação a uma mesma obrigação tributária,
quando, então, a prestação é devida por mais de um devedor ao mesmo
credor. Todos respondem, simultaneamente, pela obrigação tributária.
Não se trata, portanto, de transferência de responsabilidade, nem tampouco de
solidariedade subsidiária, pois todos respondem igualmente, não havendo
benefício de ordem, ou seja, o credor tem o direito de escolher e de exigir de
um dos devedores a dívida toda.
Conforme se observa do texto legal, temos, no inciso I, a solidariedade de fato
(por exemplo: três irmãos são proprietários de um mesmo imóvel, todos,
portanto, co-devedores do IPTU), e, no inciso II, a solidariedade de direito,
resultante de determinação expressa em lei (por exemplo: proprietário do
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imóvel e o construtor da obra, os dois co-devedores do ISS, situação
comumente aplicada nas leis municipais). Como se vê pelo exemplo dado,
várias vezes a lei indica pessoas que não realizaram o fato gerador da
obrigação, pretendendo-se, com isso, garantir o pagamento do tributo através
da obrigação imposta a todas elas.
Os efeitos da solidariedade são:
• O pagamento por um dos obrigados aproveita aos demais;
• A isenção ou remissão do crédito exonera todos os obrigados, salvo se
concedida em caráter personalíssimo;
• Se há interrupção da prescrição a favor de um dos obrigados, esta
favorece os demais;
• Se há interrupção da prescrição contra um dos obrigados, esta prejudica
os demais.
Substituto Tributário
Substituto tributário é aquele que, por disposição legal, é obrigado ao
pagamento do imposto em lugar do contribuinte. Diz Alfredo Augusto Becker:
“Existe substituto legal tributário toda vez em que o legislador escolher para
sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em
substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese
de incidência é fato-signo presuntivo”.2
Verifica-se que o substituto legal tributário passa a ser o único a ocupar o pólo
negativo da relação jurídica tributária, pressupondo a exclusão da
responsabilidade da pessoa substituída, que é o contribuinte.
Ensina Berliri3 que a diferença fundamental entre o responsável e o substituto
está em que, no primeiro caso, o legislador acrescenta à relação jurídica
tributária preexistente uma terceira pessoa, que assume, solidária e
subsidiariamente, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, enquanto, na
substituição, o legislador substitui a pessoa do contribuinte originário pela do
substituto, que assume, dessa forma, a posição do contribuinte.
Por força legal, no caso de substituição tributária, o contribuinte se ausenta do
pólo negativo da relação jurídica, cabendo ao substituto a obrigação de cumprir
as prestações materiais e formais do encargo, tendo, como conseqüência, o
direito de impugnar o lançamento tributário contra si feito ou requerer repetição
de indébito se julgar indevido o valor lançado. É de entender que o substituto é
devedor originário da obrigação tributária, por dívida própria e não dívida
alheia, razão de enquadrar-se numa sujeição passiva direta e não indireta.
2 Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed., São Paulo, Lejus, 1998, p.
549
3 Berliri, Antonio. Corso istituzionale di Diritto Tributario. Milano, Giuffrè, 1965, p. 125.
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Sobre a matéria, a lição de Amílcar Falcão:
“Ora, inegável é que todo sujeito passivo tributário tem, inerente ao seu status,
o direito e o dever de cumprir obrigações formais ou materiais, ou de ver
reconhecidas prerrogativas, atinentes à relação tributária, ou dela decorrentes.
Entre estes direitos, está o de insurgir-se contra o débito do tributo, argüindo a
sua ilegalidade, ou a sua inconstitucionalidade. (...) O substituto legal, como
sujeito passivo que é, pode impugnar a relação tributária. Sim, porque, em
primeiro lugar, só se deve pagar tributo devido. No caso de tratar-se de
tributação ilegal, incumbe a quem esteja submetido à sua prestação a oposição
ao pagamento”.4
Dessa maneira, vale ressaltar que o substituto não dispõe de instrumentos
jurídicos tributários para ir contra a pessoa do substituído, ou seja, do
contribuinte. Entretanto, seria possível aplicar o direito de regresso,
consubstanciado no direito civil, tendo por finalidade garantir a recomposição
do seu patrimônio, em casos de possíveis danos financeiros provocados pelo
substituído.
As multas em face da Responsabilidade
O parágrafo único do art. 134, do CTN, dispõe que os responsáveis por
transferência (subsidiária e solidária) somente respondem, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.
O motivo, por evidência, é de que tais responsáveis representam os sujeitos
passivos diretos, os contribuintes, e se estes não pagam os tributos, os
responsáveis ficam sub-rogados também no pagamento da multa moratória,
ocorrida pelo atraso no pagamento do tributo. Não caberia a eles, responsáveis
por transferência, arcar com as multas pecuniárias, porque, evidentemente,
não contribuíram para a prática de fatos ilícitos.
Vale ressaltar que qualquer ato ilícito praticado pelo próprio responsável, por
sua própria atuação, torna-o pessoalmente responsável pelas infrações
cometidas. Tais situações estão identificadas no art. 137 do CTN.
Em relação aos Responsáveis por Substituição, sob sujeição passiva direta,
todas as penalidades ocorridas, moratórias ou pecuniárias resultantes de
multas, ficam sob sua responsabilidade, pois, neste caso, a relação jurídica é
exclusiva entre a Fazenda Pública e o substituto tributário, sendo este o único
devedor. Se houve a prática de um ilícito, a culpa recai unicamente sobre o
substituto, e de mais ninguém, cabendo a ele a reparação do dano.
4 Falcão, Amílcar. Ob. cit. p. 90/91.
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E se o substituto não quitar o débito, poderia a Fazenda Pública ir contra o
contribuinte original? Mais uma vez, os ensinamentos de Amílcar Falcão:
“O que caracteriza a solidariedade é, exatamente, a faculdade que tem o
credor de escolher o devedor contra o qual agirá. Ora, isto não se passa com a
substituição. Pelo contrário, há mesmo uma dúvida, quanto a saber-se se o
fisco pode, uma vez esgotado o patrimônio do substituto ou na impossibilidade
de obter deste o tributo, ir haver do substituído sua prestação. Giannini acha
que não, salvo expressa disposição de lei em contrário. Entretanto, a doutrina
prevalente é no sentido de que tal é possível, salvo expressa vedação em lei”.
Flávio Bauer Novelli acrescenta: “Com efeito, ao contrário do que sucede na
solidariedade (e é, de resto, o que essencialmente a caracteriza), não há na
substituição, em princípio, concorrência, na mesma obrigação, de substituto e
substituído, cada um obrigado de per se à dívida pro toto, de modo a permitir à
Fazenda a escolha do devedor contra o qual agirá. Ao invés disso, na
substituição, salvo expressa disposição contrária, só ao substituto compete, em
caráter principal, a idoneidade para ser sujeito passivo da correspondente
relação tributária, assumindo esse, como tal, isto é, como responsável, o lugar
do contribuinte, para excluí-lo, em regra, inteiramente”.5
Tudo, portanto, decorre da lei, mas se a lei expressamente institui a figura do
substituto tributário, inegável o fato de que o legislador assume a posição de
exonerar o substituído da obrigação, eliminando-o do foco da atuação da
Fazenda.
Retenção na fonte
A retenção na fonte não significa necessariamente a caracterização do retentor
como sujeito passivo da obrigação tributária, tratando-se, tão-somente, de uma
forma adotada pela Administração, através de lei, que visa facilitar, ou tornar
possível, a arrecadação do tributo.
A lei institui uma obrigação de fazer às pessoas obrigadas a reter e recolher à
Fazenda o tributo de outrem. O retentor não participa da relação jurídicotributária,
agindo como agente de arrecadação por determinação legal do ente
político. Sua atuação é nitidamente extratributária.
Com maestria, Sacha Calmon distingue o mero retentor do responsável da
seguinte forma:
“Só ao retentor pode ser imputado o delito de apropriação indébita. Os
responsáveis só podem ser inadimplentes, nada mais. O dever de retentor é de
fazer (facere) – fazer a retenção e fazer a entrega do tributo retido. O dos
5 Falcão, Amílcar. Ob. cit. p. 89.
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responsáveis é de dar (dare). O retentor jamais tem legitimidade para pedir a
repetição, porque nada pagou, só reteve e entregou. Tampouco tem
legitimidade para impugnar a exigência, por falta de interesse econômico ou
moral. O responsável, seja qual for a modalidade, pode impugnar a exigência”.6
Sendo o substituto tributário o sujeito passivo da obrigação, sob sujeição
passiva direta, surge, por aparência, um conflito de interpretação da regra
jurídica ao nomear de forma generalizada o retentor de substituto, a quem
caberia a obrigação de pagar o tributo por sua conta e dever. A partir do
momento que retém na fonte pagadora o valor destinado ao erário público,
evidencia-se a presença do efetivo contribuinte, aquele que sofreu a retenção,
desvirtuando o conceito jurídico da substituição.
Neste teor, o inestimável esclarecimento de Alfredo Augusto Becker:
“Quando a lei outorga ao substituto o direito de reembolso ou retenção na fonte
contra o substituído, esta relação jurídica entre substituto e substituído não é
de natureza tributária. A prestação que o substituído deve ao substituto é
prestação jurídica, porém não jurídico-tributária. Em síntese: o que o
substituído paga ao substituto não é tributo”.7
Mais adiante, o laureado autor conclui: “O substituído não paga ‘tributo’ ao
substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de
reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária,
mas sim de natureza privada”.
Em outras palavras, caso o substituto seja o tomador de um serviço, pode
negociar com o prestador a retenção do valor do imposto, como forma de
ressarcimento do ônus que a lei lhe impôs. Contudo, essa relação nada tem a
ver com a natureza tributária da operação. Para todos os efeitos legais
tributários, a responsabilidade de pagar o imposto é do substituto.
Conclusão
Temos, assim, a considerar:
• A Solidariedade tributária passiva – Art. 124 do CTN – Toda dívida que
alcança duas ou mais pessoas é solidária, salvo disposição de lei em
contrário.
• A Responsabilidade subsidiária por transferência – Art. 134 do CTN - A
responsabilidade é atribuída à terceira pessoa em caráter supletivo –
Sujeição Passiva Indireta.
6 Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 614.
7 Becker, Alfredo Augusto. Ob. cit. p. 556/557.
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• A Substituição Tributária – Art. 128 do CTN (parte) - a responsabilidade é
atribuída à terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte –
Sujeição Passiva Direta.
• O Substituto, por assumir a posição do contribuinte, goza das
prerrogativas constitucionais. Assim, incabível, por exemplo, um órgão
público ser Substituto, devido a imunidade recíproca prevista na
Constituição Federal.
• Retenção na fonte - A lei institui uma obrigação de fazer às pessoas
obrigadas a reter e recolher à Fazenda tributo de outrem.
Enfim, muito cuidado deve ser tomado pelo legislador ao instituir as normas
jurídicas que pretenda promover, destacando as características de cada caso e
definindo expressamente as atribuições de cada pessoa.
Roberto Tauil
Artigo revisado em outubro de 2009.