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Fiscalização Municipal

O crédito tributário – um enfoque municipal

Roberto A. Tauil – Outubro de 2019.

Quando ocorre o fato jurídico tributário no tempo, por força de um ordenamento previamente previsto em lei em termos abstratos, surge o dever obrigacional de uma parte (sujeito passivo) de pagar o tributo e o direito de outra (sujeito ativo) de receber o pagamento.  Temos, então, o surgimento de uma obrigação tributária que corresponde a um direito de crédito e um dever de débito das partes envolvidas. Mas é possível não haver ainda naquele momento, o ato formal do credor de declarar o seu direito ao crédito respectivo e, caso necessário, notificar o sujeito passivo do débito existente. Esse ato administrativo do credor é conhecido pelo nome de lançamento, mais uma expressão contábil emprestada ao direito tributário.

Por ser uma expressão extraída da Contabilidade, o art. 53 da Lei n. 4.320 (a lei que estatui normas gerais de direito financeiro) define lançamento da seguinte forma:

“Art. 53 O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta”.

Como se vê, o lançamento nada mais é do que a representação documental do crédito existente, um procedimento de ordem burocrático-administrativa. Na verdade, o lançamento não constitui o crédito, pois este já existia. Apenas materializa o fato e o declara, pois se havia a obrigação, havia também uma relação entre credor e devedor, a ser resolvida quando viesse a ocorrer o pagamento.

Um exemplo: quando o calendário atinge o dia 1º de janeiro, o proprietário do imóvel sabe por conhecimento próprio que surgiu naquela data uma obrigação tributária contra ele: o IPTU do seu imóvel. Mas o crédito a favor do Município ainda não se materializou, porque o proprietário não recebeu naquela data, que é a data do fato gerador, qualquer notificação a respeito daquela obrigação.

Deste modo, a obrigação surge com o fato gerador, mas o crédito, embora existente, só será “constituído”, conforme o andamento das providências internas do sujeito ativo, quando o devedor receber o documento que formaliza a existência daquele fato gerador. Tal documento pode ser uma notificação de lançamento, um carnê, uma guia, um aviso ou outro tipo de modelo utilizado, a depender da extraordinária criatividade legislativa de cada Município.  

O Fisco Municipal, por sua vez, elabora o processo administrativo que permitirá o lançamento do IPTU para todos os contribuintes constantes do cadastro imobiliário. Aprovado o processo, vamos supor que tal fato somente ocorra em 31 de janeiro. Nesta data, então, são emitidos os carnês ou guias de pagamento do imposto e que são encaminhados (entre outras formas de comunicação) aos endereços dos contribuintes pelo Correio ou entregues pessoalmente por servidores do Município.

Esses carnês ou guias formalizam o tal lançamento e servem também como notificação aos contribuintes. E somente quando o recebe, o contribuinte toma ciência do valor devido, da data em que deverá efetuar o pagamento e, informação essencial, o prazo em que pode contestar ou impugnar aquela cobrança. E assim, foi declarado documentalmente o crédito tributário, de que trata o art. 142 do Código Tributário Nacional.

Neste sentido, possível dizer que, em matéria tributária, obrigação (art. 113 do CTN) e crédito (art. 142 do CTN), gêmeos de nascimento, nem sempre andam juntos. Mesmo ciente de que houve o fato gerador, caso o contribuinte ficar caladinho no seu canto e não tomar qualquer iniciativa, e se o Fisco for omisso, ou inexistente, e deixar de efetuar o lançamento e tampouco notificar o contribuinte, passados os cinco anos da decadência, aquela obrigação caduca.

Todavia, vamos supor que determinado contribuinte (provavelmente um suíço rabugento), não quer esperar as providências do Fisco Municipal, e já no dia 2 de janeiro procura o atendimento da Prefeitura e pede a guia do IPTU. O servidor percebe que se trata de um caso raro de alguém que não gosta de ficar devendo o imposto, porque, para aquele contribuinte, o dever já existe, o resto é burocracia. Nesta situação, como o Fisco já tem os dados necessários para lançamento, inclusive prazo de pagamento, o servidor resolve emitir a guia daquele contribuinte, para se livrar de sujeito tão ranzinza que não gosta de esperar a cobrança em casa. Pois bem, pergunta-se: esse procedimento seria válido? Resposta: claro que sim! Antecipou-se apenas a data do efetivo pagamento (embora o contribuinte tivesse prazo maior na guia), porque a obrigação e, naturalmente, o crédito já existiam. Impossível, sim, seria antecipar o crédito antes de ocorrer o fato gerador, ou seja, neste exemplo, o IPTU ser quitado antes do dia 1º de janeiro.

A formalização do crédito tributário pode ser feita pelo sujeito ativo ou pelo sujeito passivo, conforme o descritivo legal de cada situação. Quando a formalização é feita pelo sujeito ativo, denomina-se de lançamento o ato administrativo resultante desse procedimento, e, de acordo com o art. 142 do CTN, a constituição do crédito tributário pelo lançamento só pode ser formulado por uma autoridade competente, isto é, por servidor que ocupa cargo em determinada carreira prevista textualmente na lei com essa atribuição. Por se tratar de ato administrativo, sujeito é aquele a quem a lei atribui competência para a prática do ato. Mas não confundir competência com capacidade. Capacidade, no caso, pertence ao titular de direitos e obrigações, ou seja, ao Município. Competência é dirigida ao servidor, o sujeito do ato administrativo do lançamento.

A competência decorre sempre da lei, sendo absolutamente incabível estabelecê-la por decreto ou por qualquer ato interno. Ninguém ou nenhum órgão público pode instituir para si próprio suas atribuições e competências. A competência é inderrogável por ato próprio da Administração ou por acordo com terceiros, porque é conferida em benefício do interesse público, exclusivamente. Ou seja, um superior hierárquico não pode cancelar a competência de um Fiscal Tributário de lançar um tributo ou lavrar um auto de infração, se a lei atribui tal competência aos ocupantes desse cargo, exceto se houver processo administrativo transitado contra aquele servidor que venha a provocar a suspensão de suas atividades.

Bom lembrar de que o procedimento administrativo do qual culmina o ato de lançamento varia de formato e modelagem. Pode ser um procedimento de fiscalização dirigida a um determinado contribuinte (ISS, ITBI etc.); pode ser um procedimento administrativo único para todos os contribuintes de determinado tributo (IPTU, Taxa anual de Fiscalização, ISS de profissionais autônomos etc.). Ou pode não ser precedido por procedimento específico algum, como a emissão de uma guia para entrega direta ao contribuinte. Neste caso, a guia emitida somente materializa a obrigação tributária já existente, dando-lhe certeza e liquidez.

Estamos a dizer que a formalização do crédito tributário pode ocorrer sem a existência de um lançamento prévio. Um exemplo é quando o contribuinte cumpre os seus deveres instrumentais, ou obrigações acessórias, obtém a guia pela Internet (portal da Prefeitura) e efetua o pagamento. Onde está o lançamento?

Não podemos esquecer que o Código Tributário Nacional foi redigido nas calendas, no tempo dos dinossauros. Verdade que várias alterações foram feitas para atualizá-lo, mas nesse Capítulo de Constituição do Crédito Tributário, praticamente nada foi alterado. O CTN é de 1966, quando o computador engatinhava e internet era desvario de algum lunático, pelo menos no Brasil. Os autores (exímios juristas!) do CTN ainda pensavam em grandes livros de capa dura e escriturados com caneta tinteiro. Neste sentido, lançamento de homologação ao pagamento espontâneo do contribuinte, ou escriturar o lançamento homologatório no livro do contribuinte, isso não existe há muito tempo.  

Com boa razão, diz Leandro Paulsen: “Em verdade, o lançamento de ofício, relativamente aos tributos para os quais a lei prevê a obrigação do contribuinte de apurar e pagar assume caráter tão somente supletivo. Age o Fisco quando o contribuinte não o faz, ou não o faz satisfatoriamente (...)”.

É o caso do ISS calculado pela receita. Em geral, o sistema da Prefeitura controla as notas fiscais emitidas pelo contribuinte e, ao final do mês, emite a guia de pagamento. O procedimento é feito, então, pelo sistema, não havendo necessidade de lançamento da autoridade fiscal, pois a guia já se considera o lançamento. Em tais casos, quando o contribuinte efetua espontaneamente o pagamento, o silêncio do Fisco significa anuência tácita, “o que equivale à homologação fiscal prevista no art. 150, § 4º, do CTN”, como acentuou o Superior Tribunal de Justiça no EREsp 898.992/PR, Relator Min. Castro Meira, DJ 27/08/2007. E, em tais situações, não há que se falar mais em decadência, pois o lançamento (embora tácito) já ocorreu.

Merece registro o fato de que a declaração de serviços prestados, reconhecida pelo contribuinte, vale como confissão de dívida, dispensando-se a necessidade do lançamento pela autoridade fiscal, pois a declaração formaliza a existência e a liquidez do crédito. Todavia, declarada a dívida, mas não quitada até o vencimento, cabe ao Fisco emitir auto de infração para cobrança, além do principal, dos juros moratórios, multa de mora e pecuniária, se a lei local assim determinar. Ou, então, a inscrição direta em Dívida Ativa com a emissão da Certidão de Dívida Ativa com os acréscimos moratórios e pecuniários.

Nesta direção a Súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.

Muito mais matéria a comentar sobre o tema, mas vamos deixar o que falta para outros artigos.