Fiscalização Municipal

A Fraude Fiscal Tributária

Roberto A. Tauil – Fevereiro de 2019.

Pegando reboque nessa curiosa discussão de que ‘caixa 2’ é crime ou não, resolvemos escrever sobre a fraude tributária, outro fantasma que habita o teatro brasileiro e assiste as nossas óperas burlescas.

Mais antiga do que o nosso Código Tributário Nacional, a Lei n. 4.502/64 ainda vigora sobranceira na definição de fraude, conforme dispõe o seu art. 72:

“Art. 72 Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.

Ao examinar a definição acima (aliás, transcrita literalmente na legislação do IPI), verifica-se que o agente age de forma subjetiva e deliberadamente no sentido de escapar da obrigação tributária principal. Assim, o fraudador é identificado em razão do seu comportamento doloso exercido ou planejado anteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação que pretendia ludibriar. Diferente, portanto, das chamadas infrações objetivas, nas quais não importa a intenção do autor, como, por exemplo, deixar de pagar um tributo até a data do vencimento. Não adianta qualquer desculpa ou justificativa por não ter quitado o débito na data certa (estava viajando, doente, deprimido, sem dinheiro): não pagou na data, lá vêm juros e multas moratórias. Mas deixar de pagar um tributo no vencimento não significa o cometimento de uma fraude, pois a inadimplência, por si só, não é crime.

Não deixa de ser interessante distinguir as infrações entre objetivas e subjetivas. Como ensina Paulo de Barros Carvalho, nas infrações objetivas, o autor defende-se com a comprovação da inexistência material do fato, sua única saída, cabendo-lhe provar que a cobrança contém algo indevido (fato gerador, valor, base de cálculo, alíquota etc.). Ao fisco cabe autuar, cobrar as penalidades moratórias (juros e multa de mora) e, se for o caso, defender a validade da cobrança, se contra ela ocorrer impugnação, mas não pode impor multas qualificadas decorrentes de ação dolosa. Já nos casos das infrações subjetivas (v.g. fraude), em que o dolo é parte inerente no descritivo do fato ilícito, a situação se inverte, passando ao Fisco a responsabilidade de exibir os fundamentos concretos que revelem a presença da fraude, como nexo entre a participação do autor e o resultado material que se produziu.

Em outras palavras, não se admite mera presunção do Fisco nos casos de infrações subjetivas. A fraude não se presume, prova-se. A lembrar de que a mera ausência de recolhimento do tributo não é elemento suficiente para caracterizar a infração subjetiva. Configura-se a fraude apenas na hipótese de dolo comprovado. A simples falta de pagamento acarreta a cobrança de juros e multa de mora, sendo inaplicável a multa qualificada que tenha por pressuposto alguma atitude dolosa por parte do contribuinte.

Configura-se a fraude tributária nos casos concretos da sonegação, simulação e conluio. A sonegação está definida no art. 71 da Lei n. 4.502/64:

“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:  I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente”.

Há de observar: a) a sonegação fiscal somente se configura depois de ocorrido o fato gerador da obrigação tributária; e b) somente constituem crime contra a ordem tributária as práticas que suprimam ou reduzam tributo, ou seja, quaisquer outras que não alcancem esses objetivos não podem ser tipificadas como tal. Em outras palavras, a mera intenção de sonegar não é crime tributário; necessário que ocorra a sonegação.

Interessante a distinção entre fraude e sonegação: enquanto a primeira procura impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador, a segunda procura impedir ou retardar o conhecimento do fato pela autoridade. Ou seja, a fraude se opera em momento que antecede ao fato; a sonegação ocorre no momento do fato.

E, aproveitando, define-se o conluio, previsto no art. 73 da Lei n. 4.502/64:

“Art. 73 Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”.

No tocante à simulação, valemo-nos do Código Civil:

“§ 1º do art. 167: Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados”.

Na definição de Clóvis Beviláqua, a simulação é uma declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Já Orlando Gomes diz que ocorre a simulação quando "em um negócio jurídico se verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar terceiros". 

Como disse Pontes de Miranda, “na simulação, quer-se o que não aparece e não se quer o que aparece”. Trata-se de realização de atos ou negócios jurídicos, aparentemente perfeitos, mas que oculte deliberadamente a vontade real do agente, com a finalidade de prejudicar terceiros (entre eles, o Fisco).

Merece registro para efeito didático que quando a prática de ato ou negócio simulado é a forma encontrada para a obtenção de determinado resultado jurídico, teremos a chamada dissimulação ou simulação relativa. De outra forma, considera-se simulação absoluta quando é praticado um acordo formal do qual não se espera qualquer espécie de resultado jurídico.

Em síntese, na simulação absoluta inexiste ato ou negócio jurídico, enquanto que na dissimulação o ato ou o negócio jurídico existe, mas se encontra escamoteado.

Em relação à fraude, questão tormentosa é entender quando ocorre o dolo nas ações ou omissões do autor, a requerer uma avaliação subjetiva da conduta. Pode o autor proceder de uma forma por ele entendida como correta e legal, mas, na visão do fisco, como dolosa. Possível até entender que, aos olhos do fisco, o dolo sempre vai existir quando houver prejuízo da receita tributária, o que vem a ser uma posição discricionária e temerária. 

Se de um lado, temos a fraude, de outro, temos a elisão fiscal. Vai daí que Alfredo Augusto Becker distinguia as duas situações: chamava de evasão a elisão fiscal, ação perfeitamente lícita, a não violar qualquer regra jurídica; e chamava de fraude fiscal uma programação ilícita executada pelo autor, a violar a regra jurídica. Neste sentido, evasão de receita provocada sem discordância à lei não seria fraude, seria a elisão fiscal.

O Código Tributário Nacional apresenta o seguinte dispositivo:

“Art. 136 Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.

Como se vê, a norma estabelece que a responsabilidade por infrações independe da intenção do agente, dispensando, portanto, a constatação de dolo como um dos elementos que definem as infrações tributárias. A dizer, então, que basta a culpa, por negligência ou imprudência, como suficiente para a responsabilização do agente. Se não estiver expressamente previsto em lei, não há que se exigir a materialização do dolo. Ensina Ruy Barbosa Nogueira: “... o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112, deixa claro é que para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente é exigida a intenção ou dolo para os casos das infrações fiscais mais graves e para as quais o texto da lei tenha exigido esse requisito”.

Apesar de divergências da doutrina, entendemos possível estabelecer o seguinte formato da matéria:

Título geral: Evasão Tributária, que pode ser:

1) Evasão Lícita – Elisão Fiscal (com a aplicação de isenções, benefícios fiscais, omissões na legislação etc.);

2) Fraude Tributária – Ilícito praticado por sonegação, simulação e conluio.

Exemplos de sonegação: não emitir declaração fiscal com intuito de esconder um fato importante para o fisco; embaraçar o exame de documentos pela fiscalização; não cumprimento de intimações com a clara intenção de retardar a fiscalização; fornecimento incorreto e inverídico de informações; esconder ou destruir documento hábil.

Exemplos de simulação: declarar valor irreal na compra ou venda de imóvel; emissão de nota fiscal e posterior cancelamento; vender ou prestar serviço com emissão de documento falso ou inválido; fraudar através de documentos falsos uma exportação de mercadoria ou serviço; efetuar venda fictícia; constituir empresas ‘fantasmas’ ou ‘laranjas’.

Exemplos de conluio: prestador e tomador de serviço ajustam a emissão de nota fiscal de valor menor, sendo a diferença paga com desconto; acordo entre duas pessoas na redução do valor real de compra e venda de imóvel; acordo entre empresas para emissão de declarações falsas.

Todavia, mestres do Direito discordam que fraude é o mesmo que simulação ou sonegação. Pontes de Miranda apresenta um exemplo:

"Quem vende o imóvel a terceiro sem ter querido vender (ficticiamente), para escapar à execução pelos credores, simula: manifestou a vontade de vender sem ter querido vender. Não fraudou a lei. O que aparenta vender o bem, tendo, em verdade, doado, simulou. Se, para não pagar a indenização devida ao inimigo, alguém doa os bens, frauda a credor: manifestou doar, e doou; mas, fraudulentamente, prejudicou o credor."

E como já vimos, há também uma distinção clara entre as definições de fraude e sonegação, mas, ao fim, todas essas figuras provocam nulidade dos atos, a exigir ações severas da fiscalização tributária. Ou seja, o efeito é o mesmo.  

De qualquer forma, sabemos que, às vezes, o rigor da doutrina até prejudica a prática fiscal, a ficar o Auditor sem saber como denominar o dolo constatado, se é fraude, sonegação ou deve usar outra expressão, principalmente quando a lei local não os identifica, o que é muito comum nos Municípios. Afinal, a própria Justiça (inclusive a Superior) utiliza, em várias decisões, a expressão fraude como sinônima de sonegação ou de simulação. Se a Justiça pode, por que não nós, meros mortais?