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Plantão Fiscal

A Validade da Lei Complementar Autor: Edson Nogueira Fernandes Junior - Auditor Fiscal de Tributos Municipais Manaus - AM

Tributo em discussão: ISSQN
A empresa (...), com sede neste Município, na Rua (...) - Cachoeirinha, inscrita no CNPJ sob o código (...) e no Cadastro Municipal de Contribuintes sob o código (...), alega haver recebido “uma correspondência da empresa, (...), prestadora de serviços de locação de máquinas copiadoras, na qual informa que, em virtude da Lei Complementar nº 116/03, foi retirada da lista de serviços a locação de bens móveis, a partir do mês de novembro de 2003, o ISSQN não mais incidiria sobre a sua atividade. Diante deste fato e considerando que está enquadrada como Contribuinte Substituta do ISSQN, a Consulente solicita orientação formal sobre qual o procedimento a ser adotado.

FUNDAMENTAÇÃO

Vejamos o que dispõe a Lei Complementar nº 116/03 sobre o assunto, ou seja, o artigo 1o., e item 3, subitem 3.01, da Lista de serviços anexa à referida lei:

“Art. 1o. - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003
(...)
3 - Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres.
3.01 - (Vetado).”

O sub-item 3.01 continha a atividade de locação de bens móveis, e foi vetado pelo Presidente da República, que acatou sugestão do Ministério da Fazenda, fundamentado no argumento de que:

“O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão ‘locação de bens móveis’ constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF nº 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a ‘terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentidos próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável.’ Em assim sendo o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis.”

Quanto a este argumento, são indispensáveis alguns comentários prévios. Em primeiro lugar, basear o veto de uma lei em uma única decisão do Supremo Tribunal Federal, considerando que durante mais de 03 (três) décadas o mesmo órgão sempre havia se posicionado de forma contrária, é, no mínimo, temeroso. Além disso, ao contrário do que informa em seus fundamentos para vetar o dispositivo, a decisão não foi unânime, muito pelo contrário. Foram 06 (seis) votos pela inconstitucionalidade da cobrança, contra 05 (cinco) votos pela constitucionalidade da incidência do ISSQN na atividade de locação de bens móveis. Longe, muito longe a citada unanimidade. O que torna ainda mais questionável a decisão tomada de vetar tal dispositivo.
Não obstante tais argumentos, o veto ocorreu e, portanto, a Lei Complementar nº 116 foi publicada com a exclusão da atividade de locação de bens móveis da sua lista de serviços anexa. Em tal fato baseia-se a prestadora de serviços para não ter mais seu imposto retido na fonte pela Consulente.
Algumas questões preliminares precisam, neste momento, ser enfrentadas.
Precisamos aprofundar o estudo a respeito de Leis Complementares, particularmente Leis Complementares Tributárias. Mister se faz, neste momento, enfrentarmos questões como, definição, alcance, efeitos, etc.
Primeiramente vejamos o conceito de Lei Complementar. Segundo o mestre Celso Ribeiro Bastos:

“Entendemos, pois, por lei complementar a espécie normativa autônoma, expressamente prevista no inc. II do art. 59 da Constituição Federal, que versa sobre matéria subtraída ao campo de atuação das demais espécies normativas do nosso direito positivo, demandando, para sua aprovação, um quorum especial de maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas de que se compõe o Congresso Nacional.
A lei complementar tem, por conseguinte, matéria própria - o que significa que recebe para tratamento normativo um campo determinado de atuação da ordem jurídica e só dentro deste ela é validamente exercitável -, matéria essa perfeitamente cindível ou separável da versada pelas demais normações, principalmente pela legislação ordinária. Em vários dispositivos o constituinte prescreve: ‘Lei complementar disporá sobre ...’; ‘A criação de Estados depende de lei complementar’; ‘A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios ...’.
Entretanto, a só consideração da matéria própria a ser contemplada pela lei complementar não nos leva ao conceito formal de lei complementar (conceito jurídico-positivo), e, portanto, não nos fornece os elementos necessários para diferenciá-la, por exemplo, do decreto legislativo, da resolução, da lei delegada e mesmo da legislação ordinária ao nível do Estado-Membro e Município, haja vista que todas essas figuras legislativas têm, também, matérias próprias, campos distintos de atuação. Faz-se necessário, para caracterizarmos o regime peculiar a que está subordinada essa expressão normativa, que lancemos mão do art. 69 da Lei Maior e dele extraiamos a exigência do quorum especial de votação, em função do qual terá o projeto de lei complementar de obter para aprovação, no mínimo, a maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas Legislativas que formam o Congresso Nacional.
Em síntese, a lei complementar caracteriza-se por dois pontos: pelo âmbito material predeterminado pelo constituinte e pelo quorum especial para sua aprovação, que é diferente do quorum exigido para aprovação da lei ordinária.” (grifamos)
Leciona, portanto o renomado mestre, acompanhado pelos doutrinadores pátrios, que a lei complementar é uma espécie normativa diferenciada por dois critérios, a saber:
a) o critério material (campo determinado de atuação, pré-definido pela Constituição); e
b) o critério formal (quorum especial - maioria absoluta).
Importante análise a ser feita neste momento, diz respeito ao relacionamento da lei complementar com outras espécies normativas, mais precisamente, com a Constituição Federal e com as leis ordinárias. O Prof. Sacha Calmon ministra que:

“A lei complementar na forma e no conteúdo só é contrastável com a Constituição (o teste de constitucionalidade se faz em relação à Superlei) e, por isso, pode apenas adentrar área material que lhe esteja expressamente reservada. Se porventura cuidar de matéria reservada às pessoas políticas periféricas (Estado e Município), não terá valência. Se penetrar, noutro giro, competência estadual ou municipal, provocará inconstitucionalidade, por invasão de competência. Se regular matéria da competência da União reservada à lei ordinária, ao invés de inconstitucionalidade incorre em queda de status, pois terá valência de simples lei ordinária federal. Abrem-se ensanchas ao brocado processual ‘nenhuma nulidade, sem prejuízo’, por causa do princípio da economia processual, tendo em vista a identidade do órgão legislativo emitente da lei. Quem pode o mais pode o menos. A recíproca não é verdadeira. A lei ordinária excederá se cuidar da matéria reservada à lei complementar. Não valerá. Quem pode o menos não pode o mais.”

É bem verdade que, inúmeros doutrinadores, utilizando o argumento da materialidade, consideram as leis complementares no mesmo plano hierárquico das leis ordinárias. Ambas estão subordinadas à Lei das leis e possuem matéria própria, não podendo se afastar dela. Há uma minoria, entretanto, que enxerga a lei complementar, dentro da pirâmide das normas, em um campo intermediário entre a Constituição e as leis ordinárias. Vejamos o bem fundamentado artigo do Prof. Artur Alves da Motta:

“Presentes tais postulados é que podemos iniciar a indagação para saber se há ou não hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária. Quem determina a edição de lei para tornar os tributos exigíveis é a Constituição. É o texto constitucional e somente ele que cria e prevê as hipóteses para a elaboração de lei ordinária e da lei complementar, tanto que o fundamento de ambas é o mesmo: a Constituição. O conflito entre a lei ordinária e a lei complementar é resolvido com base na Constituição porque é esta que distribui as competências. Quando a lei ordinária dispõe sobre matéria de lei complementar ela é inconstitucional, pois, por invasão de competência.
Fixados estes pontos é que se pergunta: é a lei complementar que determina a elaboração da lei ordinária? Não. É a Constituição. O teor da lei ordinária é ditado pela lei complementar? Não. Quem diz isso é a Constituição. O conflito entre a lei ordinária e a lei complementar é uma violação desta última? Não. É uma violação à Constituição. José Afonso da Silva também conclui pela inconstitucionalidade da lei ordinária que ingresse no campo reservado constitucionalmente à lei complementar.
O Supremo Tribunal Federal também trilhou o mesmo caminho: ‘Não pode, portanto, lei ordinária, sob pena de inconstitucionalidade por invasão de competência, ingressar na esfera de competência da lei complementar para derrogá-la.’ (MS 20.382/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, DJ 09/11/90) e em período mais recente confirmou a jurisprudência anterior (AGRAG 359.200/PR, Rel. Min. Nelson Jobim, DJ 13/6/2002).
Assim, se não é a lei complementar que determina a elaboração da lei ordinária; se o conteúdo da lei ordinária não é ditado pela lei complementar e se a ofensa da lei complementar pela ordinária não é ilegalidade e sim inconstitucionalidade, onde está a hierarquia da lei complementar em face a lei ordinária?
A lei ordinária é tão lei quanto a complementar, com a diferença que o campo desta última foi expresso pelo texto constitucional e o quorum para a votação da lei complementar é mais rigoroso. Assim, a lei complementar é uma lei ordinária adjetivada constitucionalmente. Como diz Souto Maior Borges, o quorum só faz a existência da lei complementar, mas não lhe confere a eficácia. Daí o equívoco dizer que a lei complementar tem hierarquia sobre a lei ordinária em razão do maior número de votantes necessário para a sua aprovação. Permanece válida, portanto, a tese defendida pelo saudoso ministro Vitor Nunes Leal.”
Por seu turno, mesmo se concordássemos com a corrente minoritária, não poderíamos nos deixar levar pela simplória conclusão de que as leis ordinárias devem total obediência à lei complementar, ou que esta última espécie normativa pode discorrer, como bem entender, sobre matéria que a Carta Magna lhe confere.
Vejamos os ensinos do Prof. Roque Carrazza, quando analisa o mandamento constitucional esculpido no artigo 146, remetendo para lei complementar, diversos assuntos.

“Ab initio, insistimos que a Constituição deve ser interpretada com vistas largas, justamente para que desapareçam as aparentes contradições de seus dispositivos, quando considerados em estado de isolamento. Exige-se, assim, a concordância de cada um de seus artigos com os princípios informadores, com as normas estruturais, de nosso ordenamento jurídico.
Outra, inclusive, não é a lição do magistral Carlos Maximiliano: ‘O todo deve ser examinado com o intuito de obter o verdadeiro sentido de cada uma das partes. ‘A Constituição não destrói a si própria. Em outros termos, o poder que ela confere com a mão direita, não retira, em seguida, com a esquerda’. Conclui-se deste postulado não poder a garantia individual, a competência, a faculdade ou a proibição, encerrada num dispositivo, ser anulada praticamente por outro; não procede exegese incompatível com o espírito do estatuto, nem com a índole do regime.’
Ora, só com estas colocações já podemos dizer que o art. 146 da Lei Maior deve ser entendido em perfeita harmonia com os dispositivos constitucionais que conferem competências tributárias privativas à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, pois a autonomia jurídica destas pessoas políticas envolve princípios constitucionais incontornáveis.
A lei complementar em questão - tanto quanto as leis complementares que tratam de outras matérias - subordina-se à Constituição e a seus grandes postulados. Deste modo, em sua edição devem imperar os padrões que disciplinam a feitura das normas jurídicas infraconstitucionais, em geral. Ela será válida na medida em que observar, na forma e no conteúdo, os princípios e as indicações emergentes da Carta Fundamental da Nação.
Na verdade, o que pretendemos pôr em destaque é que esta lei complementar não possui o apanágio de buscar nela própria seu fundamento de validade. Muito pelo contrário: ela só poderá irradiar efeitos se e enquanto estiver contida na ‘pirâmide jurídica’, em cuja cúspide encontram-se as normas constitucionais, verdadeiras matizes de todas as manifestações normativas do Estado, já que representam ‘o nível mais alto dentro do Direito nacional’, como observou, com propriedade, Hans Kelsen.
Para bem entendermos este art. 146, temos, pois, que partir das premissas de que o Brasil é uma Federação (art. 1o., da CF), em que os Estados, os Municípios e o Distrito Federal desfrutam de ampla autonomia político-administrativa (arts. 18, 25, 29, 30 e 32, da CF), legislando, concorrentemente, inclusive em matéria tributária (art. 24, I, da CF). Também não podemos ignorar o art. 24, § 1o., da Lei Suprema, que só permite que a União, ‘no âmbito da legislação concorrente’ estabeleça normas gerais. Ora, normas gerais são justamente as que valem para todas as pessoas políticas, aí incluída a própria União. Nunca normas peculiares, que só valham para os Estados, os Municípios ou o Distrito Federal.
Logo, a lei complementar que está a merecer nossos cuidados só será válida quando se entrosar com as linhas mestras do Texto Supremo. Admitimos, num esforço de arranjo, que tal lei poderá iluminar os pontos mais ou menos obscuros de nosso sistema constitucional tributário, desde que, no entanto, não os desloque, não os altere, nem os anule.
Se a lei complementar tributária referida no art. 146 do Diploma Magno não apontar os nortes da Constituição, perderá, por completo, a razão jurídica de existir e, destarte, a ninguém poderá obrigar, muito menos aos legisladores das pessoas políticas, para os quais deve apenas dar orientação, e não fundamento de validade.” (grifamos)
Precisa e preciosa a lição do festejado mestre. “A lei complementar não possui o apanágio de buscar nela própria seu fundamento de validade”, devendo, portanto, estar em perfeita interação com os princípios emanados do Texto Supremo. O que isso nos diz com relação à Lei Complementar nº 116/03? Ora, a lei complementar em questão se fundamenta, principalmente, no artigo 146 da Constituição Federal. É sua função dispor sobre conflitos de competência (inciso I); regular as limitações ao poder de tributar (inciso II); e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição, em relação aos impostos discriminados na Constituição, dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (inciso III, alínea ‘a’). Mas, como fartamente visto, é imperioso ao legislador complementar observar a Carta Magna de forma sistemática, levando em consideração princípios expressos ou não, como o Federativo, o da Autonomia, o da Territorialidade, etc.
Vamos exemplificar. Quando a alínea ‘a’, do inciso III, do artigo 146, afirma que a Lei Complementar definirá o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte do ISSQN, diante de todos os princípios constitucionais, como podemos interpretar este mandamento constitucional?
Busquemos, novamente, no Prof. Roque Carrazza o perfeito entendimento da matéria. Usaremos seu ministério a respeito de lei complementar referente a impostos Estaduais, que podem muito bem servir para nossa análise.

“I - A lei complementar, ao ‘definir seus contribuintes’, não poderá desfigurar nenhum destes cinco impostos. Tal ocorreria se ela ‘autorizasse’ a tributação de pessoas que não estão envolvidas com as hipóteses de incidência dos vários ICMS.
Melhor elucidando, só poderá autorizar a inserir, de modo válido, no pólo passivo da obrigação de pagar o imposto sobre circulação de mercadorias pessoa que realmente estiver envolvida com a prática de operações mercantis. De fato, se o imposto é sobre operações mercantis, só quem as pratica poderá ser compelido a pagá-lo. Assim, v.g., o comerciante e o industrial; não, porém, o advogado, o professor, o dentista, o escultor etc. (que positivamente não praticam, no desempenho de seus misteres, operações mercantis).
O mesmo podemos dizer do imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Apenas quem prestar, a terceiros, em caráter negocial, tais serviços poderá ser havido por sujeito passivo desta exação.
Por igual modo, somente quem presta serviços de comunicação não estritamente municipais a terceiros, com objetivo econômico, poderá ser considerado, pela lei complementar, contribuinte do imposto específico.
Também só pode ser tido pela lei complementar por contribuinte de ICMS quem produz, importa, faz circular, distribui ou consome energia elétrica.
Finalmente, a lei complementar só pode considerar contribuinte quem extrai, faz circular, distribui ou consome minerais.
Vemos, pois, com hialina clareza, que a lei complementar em exame só poderá ‘explicitar’ os ‘sujeitos passivos possíveis’ dos vários ICMS cujas regras-matrizes - repetimos - foram traçadas, com retoques à perfeição, pela própria Carta Magna, de modo a vincular toda legislação infraconstitucional.
Neste sentido, a lei complementar em tela não ‘define’ propriamente os contribuintes do ICMS. Apenas apresenta ‘sugestões’ ao legislador dos Estados e do Distrito Federal. Sugestões que só serão encampáveis na medida em que se harmonizarem com os arquétipos constitucionais do ICMS.
Em rigor, os contribuintes do ICMS são apontados pela lei ordinária local (estadual ou distrital), que deve obediência apenas à Constituição da República.” (grifamos)
Ora, trazendo tal ministério para o campo do imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN, concluímos que a lei complementar não irá “definir” o fato gerador do imposto, sua base de cálculo ou seus contribuintes. Tais aspectos já foram esgotados pela Lei das leis, não cabendo à lei complementar nada além do que ‘explicitar’, aclarar o que a Constituição já esgotou. Como disse o mestre Roque Carrazza, a regra-matriz do ISSQN foi determinada, ‘com retoques à perfeição’, pelo Texto Supremo. Nada mais há que ser acrescentado, sob pena de inconstitucionalidade, pelo legislador infraconstitucional.
De igual modo, inconcebível à lei complementar, sob o argumento de dispor sobre conflitos de competência, desfigurar o imposto municipal em questão, visto que a Lei Suprema definiu de forma cristalina e incontestável a área de competência municipal.
Este é o ministério de Roque Carrazza:

“Depois de tudo o que vimos, podemos agora inferir, sem sinal de dúvida, que os possíveis conflitos de competência em matéria tributária já se encontram resolvidos na própria Constituição. Sendo esta premissa verdadeira, temos, necessariamente, que também as limitações ao exercício das competências tributárias vêm todas encartadas na Lei Superior, não sendo dado ao legislador infraconstitucional (e.g., o complementar) delas se ocupar, a não ser no intuito de reafirmá-las.
Assim é porque a competência tributária e as limitações a seu exercício são como os dois lados de uma mesma moeda. O tratamento jurídico dispensado a uma aproveita à outra. Separá-las (a não ser para fins didáticos) equivale a destruí-las.
Daí entendemos que as normas gerais em matéria de legislação tributária, referidas no art. 146 da Lei Maior, têm caráter meramente declaratório. Em outros termos, elas visam a retirar da incerteza aparentes conflitos de competência tributária entre as pessoas políticas. Por igual modo, pretendem reafirmar as ‘limitações constitucionais ao poder de tributar’, que vêm contidas em regras proibitivas, isto é, em mandamentos auto-aplicáveis, que, por isso mesmo, prescindem de integração legal ou infralegal para terem plenas condições de operatividade. Este pensamento esforça-se nas lições de Rui Barbosa, para quem as normas constitucionais proibitivas são sempre auto-executáveis.
Segue-se do considerado que a lei complementar veiculadora de normas gerais em matéria de legislação tributária possui, incontendivelmente, efeitos ex tunc, vale dizer, retroage sua eficácia até a data da promulgação da Magna Carta.
Com que, então, as pessoas políticas, mesmo ante eventuais omissões do legislador complementar, não podem ser inibidas de virem a usar, em toda latitude, suas competências tributárias. A razão disto é translúcida e já foi por nós acenada: as competências tributárias estão tão bem determinadas no Diploma Supremo que independem, para se tornarem exercitáveis, da edição de normas gerais em matéria de legislação tributária. Ademais, a Carta Constitucional em nenhum momento exige ou sugere o implemento deste tipo de condição.
É também evidente que as normas gerais em matéria de legislação tributária só devem ser havidas por tais se observarem as balizas que a Constituição lhes prefixou. Não pode haver outro entendimento: ou a lei complementar veiculadora de ‘normas gerais em matéria de legislação tributária’ limita-se a declarar a Constituição, nas matérias a que está autorizada, ou a afronta, e, neste caso, há que ser afastada, em última análise, pelo Poder Judiciário. Além do quê, só o Judiciário, em nosso Direito, é competente para declarar, quando provocado, a vontade constitucional, definitivamente e com força de coisa julgada.” (grifamos)
Mais a diante, continua a lição:

“Esteando-nos nas colocações anteriores, podemos, agora, numa dedução talvez ousada, sustentar que as normas gerais em matéria de legislação tributária não criam nenhuma nova situação jurídica: têm natureza declaratória, em sentido absoluto.
(...)
No rigor da verdade científica, pensamos que a lei complementar veiculadora de normas gerais em matéria de legislação tributária, sem suprir a Constituição, nem limitá-la ou retificá-la, pode validamente (porque o sistema jurídico a tanto a autoriza) revestir seu arcabouço com detalhes que escaparam à pena - não ao espírito - do constituinte. Cingindo-se a estas providências, contribui, segundo entendemos, para que a Lei Maior, em matéria de conflitos de competência tributária e de limitações a seu regular exercício, seja melhor compreendida e aplicada.
(...)
Diante deste quadro (no qual só destacamos os traços mais importantes), somos obrigados a reconhecer, uma vez mais, que os conflitos de competência em matéria tributária logicamente não existem e nem podem existir. A rígida divisão de competências tributárias, levada a efeito pela Lei das Leis, sumariamente afastou-os. Com efeito, se o fato ‘A’ só pode ser tributado pela pessoa política ‘X’, não há de haver conflitos entre ela e as pessoas políticas ‘W’, ‘Y’, ‘Z’ etc.
(...)
Como o conflito ao qual alude o art. 146 da Constituição é potencial, abstrato, hipotético, a lei complementar que vai dispor sobre ele deve limitar-se a reforçar o arquétipo genérico (a norma-padrão de incidência) dos tributos que, eventualmente, podem ensejar um dos três fenômenos há pouco referidos. A experiência revelou, por exemplo, que podem, na prática, surgir ‘conflitos’ entre o ISS e o ICMS. A lei complementar, de que ora cogitamos, tentará evitá-los, ‘declarando’, com maior riqueza de detalhes, a Constituição Federal, na parte em que ela cuida destes impostos.
Por aí notamos, facilmente, que a lei complementar que veicula normas gerais em matéria de legislação tributária de pouca coisa pode ocupar-se.” (grifamos)

Alguns parágrafos depois, chega o ilustre doutrinador à conclusão de seu raciocínio:

“Na prática, porém, como já vimos, podem surgir certas situações que, afinal, irão traduzir-se em ‘conflitos’ de competência tributária. Uma delas dilucidará melhor o que estamos procurando significar.
Tomemos a situação criada pela recauchutagem de pneumáticos. Algumas pessoas podem entrever, neste fato, um processo de industrialização; outras, uma prestação de serviços, com aplicação de matérias-primas e emprego de maquinarias.
A questão está longe de ser meramente bizantina. Tanto não é que, se a recauchutagem de pneumáticos for considerada uma industrialização, competente para tributá-la será a União, por meio do IPI; se, pelo contrário, uma prestação de serviços, competente para tributá-la será o Município, por meio do ISS.
Muito bem, com o fito de afastar este previsível ‘conflito’ entre a União e o Município, aqui tem cabimento e utilidade a lei complementar que, baixando uma ‘norma geral em matéria de legislação tributária’, estabelecerá (como, aliás, estabeleceu) que a recauchutagem de pneumáticos é um serviço e que, destarte, só pode ser tributada pelo Município, por via de ISS (item 71 do art. 8o. do Decreto-lei n. 406/68, com a redação determinada pela Lei Complementar n. 56/87).
Agora, porém, perguntamos: e se tal ato normativo tivesse estabelecido que a recauchutagem de pneumáticos é processo de industrialização e, como tal, tributável pela União, por meio de IPI?
Apressamo-nos em responder que ele seria inconstitucional, porque teria dilargado o campo tributário da União (nele enxertando uma prestação de serviços) e, em contrapartida, restringindo o campo tributário dos Municípios (impedindo-os de virem a tributar uma modalidade de prestação de serviços).
Aliás, uma lei deste teor, caso tivesse sido editada, deveria ser desconsiderada, seja pelos legisladores municipais (que buscam suas competências tributárias diretamente no Texto Supremo), seja pelo Poder Judiciário, que, dentre outras relevantíssimas funções, exerce, repetimos, o controle da constitucionalidade dos atos normativos.
Com tais assertos, verificamos, uma vez mais, que a lei complementar veiculadora de normas gerais em matéria de legislação tributária está voltada para o Poder Legislativo das várias pessoas políticas tributantes, cabendo-lhe, apenas, ‘explicar o que, por vezes, está implícito’, assim no mundo fenomênico que no âmago do sistema constitucional tributário brasileiro.” (grifamos)

Este é, também, o entendimento de Sacha Calmon:

“Por suposto, a lei complementar que dirime, resolvendo os aparentes conflitos de competência, deve ser recepcionada pelas pessoas políticas. Dissemos aparentes os conflitos porque eles não são objetivos e sim subjetivos. A lei complementar destina-se, então, a eliminá-los através de ‘regras explicativas do discrímine’. Obviamente, a lei complementar, a título de solver ‘conflito de competência’, não pode alterar a Constituição. A uma, porque isto só é possível através de emenda, processo legislativo diverso. A duas, porque, pudesse fazê-lo, teria o legislador da lei complementar poder constituinte permanente (hipóteses impensáveis logicamente).
Por outro lado, não se pode garantir que as pessoas políticas envolvidas submetam-se aos ditames da lei complementar resolutória do conflito de modo absoluto. Não certamente por uma questão de hierarquia vertical das leis, senão porque a lei complementar, na qualidade de lei interpretativa, explicativa e operativa do discrímine constitucional de competências tributárias, não fornece o fundamento de validez ao exercício do poder de tributar ex lege das pessoas políticas envolvidas, inclusive da própria União Federal, já que este fundamento é constitucional. Na espécie limita-se a esclarecer a Constituição oferecendo critérios.” (grifamos)

Cabalmente demonstrado está que a lei complementar possui sérias restrições. Restrições não só formais, quanto ao quorum qualificado para sua aprovação. Restrições não só materiais, quanto ao seu conteúdo exaustivamente previsto na Constituição. Mas também restrições quanto ao seu alcance, ou ainda, quanto ao alcance das matérias sob sua competência. Visto e revisto está que a lei complementar, veiculadora de normas gerais em matéria tributária, está vinculada à Suprema Lei. Seus limites são impostos pela Lei das leis e destes ela não pode se afastar. Ao dizer que está ‘definindo’ fato gerador, não pode desfigurar a norma-padrão de incidência do imposto. Ao afirmar que está ‘dirimindo’ supostos conflitos de competência, não pode violar a regra-matriz do tributo, ampliando, restringindo ou alterando seu campo de incidência. Agindo assim estaria afrontando a Carta Magna, desrespeitando princípios e regras que dela emanam.
De elevada importância a conclusão do Prof. Roque Carrazza. Quando uma lei complementar exacerba sua competência, deve ser “desconsiderada” pelo legislador ordinário municipal, que, da mesma forma que o legislador complementar, “busca sua competência tributária diretamente do Texto Supremo”.
Finalizando este tema, somos obrigados a admitir que, quanto ao ISSQN, existem normas específicas que a própria Constituição destinou competência ao legislador complementar. Esses são casos característicos de lei complementar reguladora de limitações ao poder de tributar (Incisos I e II, do § 3o., do artigo 156); e lei complementar que condiciona as legislações tributárias dos Municípios, “lei sobre leis” - na pena de Pontes de Miranda - (Inciso III, do § 3o., do artigo 156). Vejamos a redação do § 3o., do artigo 156:

“Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(...)
§ 3o. - Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior; e
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.” (grifamos)

Ficaremos limitados à análise dos incisos I e II, até porque, apesar da incumbência dada pelo legislador constituinte (ainda que derivado), a lei complementar em questão não cumpriu o papel que lhe destinou o inciso III.
Assim leciona Sacha Calmon sobre o tema:
“Como visto, um dos objetos possíveis da lei complementar é a regulação das limitações ao poder de tributar. Mas não é toda limitação constitucional ao poder de tributar que exige complementação, por vezes desnecessária. Princípio antigo da Teoria do Constitucionalismo, examinado magistralmente por Carlos Maximiliano, tido e havido como da ordem dos sumos hermeneutas, predica que as normas constitucionais proibitivas desnecessitam regulação. Não obstante, o Direito positivado - objeto de labor do jurista - pode contrariar dito cânone. É uma questão de opção do constituinte. A título propedêutico, podemos firmar as seguintes premissas:
a) quando a Constituição põe uma limitação ao poder de tributar, sem requisitar tópica e expressamente lei complementar, a competência conferida ao legislador da lei complementar para regulá-la é uma competência facultativa. Exercê-la-á o legislador pós-constitucional se quiser (trata-se de poder-faculdade na lição de Santi-Romano);
b) quando a Constituição põe uma limitação ao poder de tributar, requisitando tópica e expressamente lei complementar, seja para conter, seja para ditar conteúdo normativo (proibições de eficácia limitada e proibições de eficácia contível), ao legislador da lei complementar é dada uma competência obrigatória (poder-dever na terminologia de Santi Romano);
c) certas proibições ao poder de tributar, pela sua própria natureza e fundamentos axiológicos, repelem regulamentação porque são auto-aplicáveis em razão de normatividade plena, daí o acerto de Carlos Maximiliano quanto às vedações constitucionais de eficácia cheia.
Aos exemplos:
a) O art. 150, VI, d, dispõe que é vedado instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Nesse caso, o legislador regulará a limitação se quiser (regulação facultativa);
b) O art. 150, VI, c, dispõe que é vedado instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos, inclusive as suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Nesta hipótese, o dispositivo constitucional vedatório exige complementação (regulação obrigatória). Se não o fizer, sendo o dispositivo de eficácia limitada, cabe mandado de injunção. A omissão, no caso, desemboca em inaplicação da Constituição em desfavor dos imunes;
c) O art. 150, I, veda à União, Estados e Municípios - excluídas as exceções constantes do próprio texto constitucional - exigir ou aumentar tributo, seja lá como for, sem que a lei o estabeleça. Nesse caso, a genealogia histórica e jurídica do princípio da legalidade é tal que dispensa regulamentação por lei complementar (por isso mesmo as exceções estão expressas no próprio texto constitucional).
A lei complementar na espécie de regulação das limitações ao poder de tributar é quase sempre instrumento de complementação de dispositivos constitucionais de eficácia limitada ou contida. Quando a limitação é auto-aplicável, está vedada a emissão de lei complementar. Para quê?”

Entendemos ser de clareza solar que:
a) O inciso I, do § 3o., do artigo 156 é limitação constitucional ao poder de tributar enquadrada na letra ‘b’ (do comentário acima exposto), ou seja, trata-se de uma norma constitucional de eficácia limitada, um dispositivo constitucional vedatório de regulamentação obrigatória.
O legislador complementar regulamentou a matéria. Primeiramente, através da Lei Complementar nº 100/99, definindo, em seu artigo 4o., para o referido imposto municipal, a alíquota máxima de 5% (cinco por cento). Posteriormente, através da própria Lei Complementar nº 116/03, foi mantida a alíquota máxima de 5% (artigo 8o., inciso II). Quanto à definição da alíquota mínima, a Emenda Constitucional nº 37/02 estabeleceu, no artigo XX do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a alíquota mínima de 2% (salvo para a atividade de construção civil), enquanto uma lei complementar não disciplinasse a matéria. A Lei Complementar nº 116/03 silenciou sobre o tema, ou seja, manteve-se a alíquota mínima já em vigor. Assim é que, na prática, não houve qualquer alteração quanto às alíquotas máximas e mínimas.

b) O inciso II, do § 3o., do artigo 156 é limitação constitucional ao poder de tributar auto-aplicável, de eficácia cheia, que independe de regulamentação ou de complementação.
Tanto é verdade que, em respeito ao princípio constitucional da Territorialidade, jamais um município brasileiro poderia fazer incidir o ISSQN sobre um serviço prestado no exterior. Poderíamos entender o interesse do legislador constitucional sobre a matéria, ao analisar a evolução histórica do conceito de competência tributária no campo do ISSQN. Em 1988, quando da promulgação da Constituição, os tribunais pátrios, em uma clara afronta ao princípio constitucional da Territorialidade, admitiam a interpretação literal do artigo 12, do então vigente Decreto-lei nº 406/68, que determinava “considerar o local da prestação de serviço, o do estabelecimento prestador”. Entretanto, hodiernamente, já está pacificado que “para fins de cobrança do ISS, considera-se o domicílio tributário do local onde se realizou o fato gerador (prestação de serviço) e não o do estabelecimento prestador.” Logo, a aplicação da norma restritiva constitucional é imediata.
Para completarmos nossa análise a respeito das leis complementares, aprofundemos a análise sobre a sua vigência e os seus efeitos. A Lei Complementar nº 116/03, afirma em seu artigo 9o.:

“Art. 9o. - Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação.”

Um leitor mais afoito concluiria que a partir do dia 01/08/2003 (data da publicação) a referida lei complementar já estaria surtindo seus efeitos. Como não somos afeitos a conclusões precipitadas, façamos nossa análise.
Apesar da Lei Complementar nº 116/03 não haver definido nenhum vacatio legis, ou ainda, nenhuma condição para sua eficácia, imperioso se faz analisar todas as suas normas, individualmente. Certamente, como já vimos, haveremos de encontrar normas de efeito imediato, até porque já estavam em vigor antes mesmo da edição da lei complementar, pois embasadas em princípios constitucionais, e normas de eficácia suspensa, por ser imperioso o respeito a outros princípios emanados da Carta Maior.
Iniciemos retornando à Constituição para analisar o que dispõem seus artigos 30, inciso III e 156, inciso III:

“Art. 30 - Compete aos Municípios:
(...)
III - instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei;
(...)
“Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.” (grifamos)

Não nos interessa, no momento, analisar especificamente o inciso III, do artigo 156, apesar de já conhecermos o alcance do termo “definidos em lei complementar”. Nosso intuito agora é demonstrar que a instituição e a arrecadação do ISSQN é de competência dos Municípios. Em outras palavras, a vontade do Município se manifestará, (o ISSQN será instituído) quando da manifestação do legislador ordinário municipal, e não do legislador complementar. Por sua vez, exaustivamente já foi visto que o legislador municipal buscará fundamento, em última instância, no Texto Supremo e não em uma lei complementar.
Vejamos o que ensina José Nilo de Castro, citando, inclusive, o festejado Ives Gandra Martins:

“A Constituição Federal outorgou aos Municípios a competência para que eles, explicitamente, por leis municipais, instituam esses três impostos (IPTU, ITBI e ISS). Como muito bem lembra Ives Gandra Martins,
‘a Constituição não cria impostos, muito menos o fazendo a lei complementar. A Lei Maior outorga competências, explicitando a lei complementar seus fundamentos constitucionais. Somente a lei ordinária pode instituir impostos, dentro dos limites constantes dos dois textos superiores’.” (grifamos)
Estamos diante do princípio da autonomia (administrativa, política e financeira) municipal. Pacífico portanto que a Lei Complementar nº 116/03 não criou o ISSQN, nem mesmo a Constituição Federal o fez. Só o legislador ordinário municipal possui tal competência e, no caso do Município de Manaus, o fez por meio da Lei nº 1.697/83, suas alterações e acréscimos.
Outro aspecto relevante diz respeito ao princípio constitucional da anterioridade. Vejamos o artigo 150, inciso III, alínea ‘b’, da Constituição Federal:

“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;”

A leitura acurada do dispositivo constitucional nos leva à conclusão lógica de que o legislador constituinte se refere às normas editadas pelo legislador ordinário municipal e não ao legislador complementar. Ora, já vimos, exaustivamente, que a Lei Complementar nº 116/03 não instituiu o ISSQN, até porque não possui competência para tal. Sendo assim, não houve, através da lei complementar, instituição ou majoração de tributo.
Por fim, quanto às regras contidas na Lei Complementar nº 116/03 que regulam a limitação ao poder municipal de tributar, concordamos com a lição do Prof. Sacha Calmon, anteriormente externada. No caso da regra de eficácia contida, ou seja, a limitação de alíquotas (máxima e mínima), vimos claramente que não houve nenhuma alteração prática. Entretanto, ainda que algum município praticasse alíquota superior a máxima definida pela Lei Complementar nº 116/03, o que não é o caso do município de Manaus, a mesma não poderia ser, de imediato, no momento da publicação do diploma legal susomencionado, aplicada. Nosso pensamento está baseado em outra norma, de mesma hierarquia, a Lei Complementar nº 101/00, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal, que em seu artigo 14, assim dispõe:
“Art. 14 - A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
§ 1o. - A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
§ 2o. - Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.
§ 3o. - O disposto neste artigo não se aplica:
I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1o.;
II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.” (grifamos)

A redução de alíquota, portanto, teria obrigatoriamente que respeitar as premissas estabelecidas no referido texto legal. Essa é a lição de Flávio da Cruz:

“O entendimento de que a renúncia fiscal fere uma situação normal em que já foi estampado tanto na LDO, quanto na LOA a expectativa de arrecadação e recolhimento da receita e, por conseqüência, resulta de maneira indireta numa frustação de atendimento de alguma necessidade social.
Detectar os efeitos sobre o exercício em que ocorra a renúncia não basta. Devem-se verificar os impactos causados sobre os dois próximos exercícios financeiros.
Com base no entendimento de frustação de atendimento de necessidades sociais ou meritórias é que se exige uma compensação junto à receita. Essa compensação traduz uma esperança de que a médio prazo a situação de atendimento seja normalizada.
(...)
A Lei de Responsabilidade Fiscal, nitidamente, visa dificultar a realização de medidas de renúncia de receita ou compensações que resultem em dúvidas sobre aplicação de critérios igualitários aos contribuintes. Além disso, o montante apurado dessa renúncia deve ser do conhecimento dos demais Poderes, bem como do Tribunal de Contas e do Ministério Público, vez que estes têm os seus percentuais de repasse dependentes da apuração do resultado das receitas.” (grifamos)

Por fim, visto e revisto está que é a Constituição quem “define” o fato gerador de um tributo e que, portanto, cabe à Lei Complementar nº 116/03, no que tange ao ISSQN, no máximo, “explicitar” o aspecto material do imposto em questão, jamais alterar, restringir ou ampliar a regra-matriz constitucional. Entretanto, mesmo que concordássemos com tal liberalidade, ou ainda, se aceitássemos que uma lei complementar pode “listar” serviços que podem ser ou não tributados, ainda assim, quanto à questão trazida pela Consulente, estaríamos diante de um problema. Tal restrição não poderia jamais entrar em vigor imediatamente. Respeitando os argumentos acima expostos, a saber: o Princípio Constitucional da Autonomia Municipal; e o Princípio emanado do artigo 14, da Lei de Responsabilidade Fiscal (particularmente o § 2o.), quanto à vigência de leis que instituam renúncia de receitas, concluiríamos que não poderia a Lei Complementar entrar, imediatamente, em vigor. Além de tudo isso, no dia 01/12/03, foi publicada a Lei Municipal nº 714, disciplinado o ISSQN, tendo como base a Lei Complementar nº 116/03. A referida lei ordinária municipal, por seu turno, manteve o serviço de Locação de Bens Móveis, na “lista de serviços tributáveis”. Apenas, é verdade, mantendo entendimento e cobrança que já acontece desde 1987.

CONCLUSÃO

Diante das razões de fato e de direito expostas, concluímos que:
a) A Lei Complementar nº 116/03 não possui competência para “definir” fato gerador do ISSQN, alterando, limitando ou expandindo a regra-matriz consitucional;
b) Ainda que concordássemos com tal raciocínio, no que se refere a sua incumbência constitucional de limitar o poder de tributar, em vários aspectos a lei complementar não possui aplicação imediata;
c) No caso explanado pela Consulente, a Lei Complementar nº 116/03 não possui vigência imediata e depende de uma Lei Ordinária Municipal;
d) A referida Lei Municipal nº 714/03 manteve a tributação sobre Locação de Bens Móveis;
e) Não procede o entendimento da prestadora de serviços;
f) Cabe à Consulente, como Contribuinte Substituto do ISSQN, reter o imposto devido pelo prestador e recolhê-lo aos cofres do município.

É o parecer, (...)

Manaus, 01 de abril de 2004.

Edson Nogueira Fernandes Junior
Auditor Fiscal de Tributos Municipais

1 - Celso Ribeiro Bastos. Curso de Direito Constitucional. Ed. Saraiva. São Paulo. 1999. 20a. ed. pág. 359
2 - Sacha Calmon Navarro Coêlho. O Controle da Constitucionalidade das Leis e do Poder de Tributar na Constituição de 1988. Ed. Del Rey. Belo Horizonte. 1999. 3a. ed. pág. 291-292.
3 - Artur Alves da Motta. A Lei Complementar em Matéria Tributária.
4 - Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. Ed. Malheiros. 13a. ed. São Paulo. 1999. pág. 567-568.
5 - Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. Ed. Malheiros. 13a. ed. São Paulo. 1999. pág.596-598.
6 - Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. Ed. Malheiros. 13a. ed. São Paulo. 1999. pág. 578-579.
7 - Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. Ed. Malheiros. 13a. ed. São Paulo. 1999. pág. 580-582.
8 - Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. Ed. Malheiros. 13a. ed. São Paulo. 1999. pág. 584-585.
9 - Sacha Calmon Navarro Coêlho. O Controle da Constitucionalidade da Leis e do Poder de Tributar na Constituição de 1988. Ed. Del Rey. Belo Horizonte. 1999. 3a. ed. pág. 298.
10 - Sacha Calmon Navarro Coêlho. O Controle da Constitucionalidade da Leis e do Poder de Tributar na Constituição de 1988. Ed. Del Rey. Belo Horizonte. 1999. 3a. ed. pág. 299-300.
11 - Agravo Regimental no AG nº 196.490-DF - 98/0051896-7 - Rel. Min. Eliana Calmon - j. 19/10/99 - DJU 1 de 29/11/99, pág. 153.
12 - José Nilo de Castro. Direito Municipal Positivo. Ed. Del Rey. Belo Horizonte. 1999. 4a. ed. pág. 219.
13 - Flávio da Cruz (Coordenador). Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. Ed. Atlás. São Paulo. 2a. ed. 2001. pág. 56-57.