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Plantão Fiscal

O Imposto Sobre Serviços e Boates Autor: Francisco Ferreira - Fiscal de Tributos do Município de Niterói - RJ

1. INTRODUÇÃO.
Apego-me particularmente neste estudo, à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza na atividade de diversão pública prestada por boates, discotecas e clubes noturnos, bem como em certos bares e restaurantes.

O exame do presente tema, no tocante à competência tributária dos Municípios estabelecida na Carta Magna de 1988, tornou-se necessário após observações in loco de práticas adotadas em boates, casas noturnas, bares e restaurantes, em relação à atividade em foco.

Nas próximas linhas serão analisados: as legislações nacional e municipal em vigor; o conceito de serviço de diversão; a questão do preço do serviço cobrado em bares e boates; e a postura dos Municípios diante do tema.

2. LEGISLAÇÃO.

A Lei Complementar nº 116, de 31/07/2003, que alterou visivelmente a sistemática do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, estabeleceu no item 12 da lista de serviços anexa, a incidência do ISSQN nos serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres, e nos subitens 12.06 e 12.12, respectivamente, a incidência sobre as atividades de boates e execução de música, in verbis:

"Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
......................
12 - Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.
.....................
12.06 - Boates, taxi-dancing e congêneres.
....................
12.12 - Execução de música."

A referida previsão legal de incidência não é novidade do Direito Tributário nacional, tendo em vista que a antiga lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, alterada pela Lei Complementar nº 56/87, já previa a imposição tributária do ISSQN na atividade em exame, especificamente no item 60, alíneas ‘a’ e ‘g’, a saber:

"Art. 8º - O imposto de competência dos municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
......................
60 - Diversões públicas:
a) (Vetado), cinemas, (Vetado), taxi dancings e congêneres.
.....................
g) execução de música, individualmente ou por conjuntos."

O Código Tributário Municipal de Niterói – Lei nº 480/83, no art. 48, item 12, subitens 12.06 e 12.12, alterado pela Lei nº 2.118/03, dispôs, ipsis litteris:
"Art. 48 - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da seguinte lista, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
.....................
12 - Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.
....................
12.06 - Boates, taxi-dancing e congêneres.
...................
12.12 - Execução de música."

2. CONCEITO DE SERVIÇO.
Na definição dada pelos Dicionários, diversão significa recreio, passatempo agradável, lazer, entretenimento, folia.

Os serviços de diversão constituem-se, assim, em uma atividade que tem por finalidade distrair, desviar a atenção das pessoas da rotina, do cotidiano, da lida diária. Torna-se pública quando aberta a todos, sendo de livre freqüência, não importando se o local ou estabelecimento prestador está cheio ou vazio.

Obviamente quando se pensa na cobrança, na remuneração, na contraprestação para auferir o divertimento, começa o questionamento da tributação pela lei e do conceito jurídico-econômico de serviço.

O insigne Bernardo Ribeiro de Moraes (Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, Editora Revista dos Tribunais, 1984, pág. 98) leciona com mestria a respeito do conceito de serviço, ad litteris et verbis:

"A noção de serviço (objeto do ISS) não pode ser confundida com a simples prestação de serviços (contrato de direito civil que corresponde ao fornecimento de trabalho). O conceito de serviço nos vem da economia, do trabalho como produto. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar classes de bens: bens materiais denominados material, produto ou mercadoria e bens imateriais conhecidos como serviços. Serviço, assim, é expressão que abrange qualquer bem imaterial, tanto atividades consideradas de prestação de serviços...como as demais vendas de bens imateriais (v.g.: atividade do locador de bens móveis, do transportador, do albergueiro, do vendedor...).".

Neste ponto, destaca-se também a lição do ilustre Sergio Pinto Martins (Manual do Imposto sobre Serviços, Editora Atlas, 2000, pág. 34):

“O ISS é tributo que onera determinado bem econômico (serviço, bem econômico imaterial) que se encontra na etapa da circulação (das transferências econômicas)... Com razão, o entendimento do que seja ‘serviço’ acha-se radicado na ‘Economia’ (na idéia de serviço produzido, serviço bem econômico incorpóreo suscetível de apreciação econômica) e não no Direito (prestação de serviços – relação jurídica), embora o sistema jurídico tributário tenha adotado um conceito que se acha consignado numa classificação econômica.”.

Assim, no serviço de diversão pública o que se vende, na verdade, é o direito (bem imaterial) de o indivíduo entrar no estabelecimento e assistir, participar, dançar, aproveitar o local, bem como ouvir o espetáculo, som ou música ambiente. Ressalta-se que o local poderá ser tanto uma boate, como casa de espetáculo, clube noturno, bar ou restaurante.

Relevante, então, citar algumas decisões dos nossos tribunais pela incidência do ISSQN no serviço de diversão pública:

“Imposto – Serviços de qualquer natureza – Município de São Vicente – Exercício de 1991 – Diversões públicas relacionadas a restaurante dançante – Estabelecimento que conta com pista de dança para casais, com geração de música de fitas ou discos – Incidência tributária por tratar-se de atividade relacionada na lista anexa do Decreto-lei nº 406/68 como diversão pública – Legalidade da cobrança por estimativa, art. 116 do Código Tributário Nacional, por inexistir venda de bilhetes ou cobrança de consumação mínima – embargos à execução fiscal improcedentes. Recurso improvido.”
(1º TACSP, 12ª Câmara, AC nº 628.622-0, Rel. Juiz Paulo Razuk, j. 05.12.1996)

“Tributo. ISS – Município de São Paulo – Discoteca é local de diversão pública – estabelecimento que, no caso, tem pista de dança – Conceito doutrinário de diversão – Incidência tributária sobre diversões públicas e bailes – Legalidade da cobrança por estimativa, fundada no art. 116 do CTN – Anulatória de débito fiscal julgada improcedente – Decisão mantida.”
(1º TACSP, 8ª Câmara, AC nº 483.836-4, Rel. Juiz Toledo Silva, j. 06.10.1993)

Nota-se, destarte, que o importante para o Direito Tributário é o fato jurídico-econômico de divertir e recrear o público que ingressa no local mediante pagamento, nas diversas denominações dadas, que foi bem traduzido pela lei como fato gerador do ISSQN.

Na anterior lista de serviços as boates, as discotecas e os clubes noturnos enquadravam-se no termo “congêneres a taxi-dancing”, conforme entendimento da mais renomada doutrina:

“Entendem-se como congêneres a taxi-dancings os cabarés, que proporcionam diversão pública, a boîte, que tem shows, os clubes noturnos.” (apud Sergio Pinto Martins - Manual do Imposto sobre Serviços, Editora Atlas, 2000, pág. 135).

O termo boate encontra definição no ‘Novo Aurélio Século XXI’ (Ed. Nova Fronteira, 3ª ed., 1999, pág. 309), como: “Estabelecimento comercial, que funciona de noite e, em geral, consta de bar, restaurante, pista de dança e palco para apresentação de atrações artísticas; casa noturna...”.
A música tocada em bares e restaurantes, quando cobradas na nota fiscal e incluídas na conta, classificar-se-iam como “execução de música, individualmente ou por conjunto”, espécie do gênero “diversão pública”, para efeitos de incidência do ISSQN.

Desse modo, quando alguém vai para a chamada ‘noitada’ ou ‘balada’ em alguma boate, casa noturna ou até mesmo bar, o que deseja primeiramente é o divertimento, a distração e aproveitamento do local.

Com efeito, o cidadão depara-se com vários nomes para o preço que irá pagar para ter o divertimento, além da mercadoria (comida e bebida) consumida, tais como, ingresso, entrada, consumação mínima, couvert artístico, bônus de consumação, cortesia, bilhete, convite etc, não se atentando para a tributação advinda da diversão oferecida.

3. BASE DE CÁLCULO.

O preço do serviço, base de cálculo do ISSQN, em conformidade com o disposto no art. 7º da LC nº 116/2003 e nos arts. 64 e 65 do CTM, nos serviços de diversão pública prestados em estabelecimentos como boates, discotecas e bares, além de outros, será justamente a cobrança exigida do cliente, consumidor e freqüentador, não importando, para o Município, se está camuflada com outra denominação ou não.

Prescreve o art. 7º da LC nº 116/2003, ipsis litteris:
“Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.”

Por conseguinte, não interessa o nome escolhido pelo prestador do serviço, mas sim o fato de a pessoa ter de pagar certa quantia para ingressar no estabelecimento, ou entrar e consumir, ou sentar-se e ouvir música ao vivo, ou o direito de participar do evento ou festa que está acontecendo, enfim, todo o universo que abrange o divertimento.

O Colendo Superior Tribunal de Justiça elucidou com louvor o momento da ocorrência do fato gerador do serviço de diversão pública no julgamento do RESP nº 159861-SP, com a seguinte ementa:

“TRIBUTÁRIO - ISS - DIVERSÕES PÚBLICAS - FATO GERADOR - ARTIGOS 114 E 116 DO CTN.
1. O fato gerador do ISS reside na efetiva prestação de serviço, definido em lei complementar, constante da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68.
2. Em se tratando de ISS incidente sobre diversões públicas, o fato imponível se configura no momento da venda do ingresso ao consumidor, pelo que ilegítima a antecipação do recolhimento, quando da chancela prévia dos bilhetes pelo município.”
(STJ, RESP nº 159861-SP, 1ª Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 13.10.1998)

Na mesma linha, o julgado do E. TACSP na AC nº 572.129-9, com a ementa a seguir transcrita:

“Imposto – Serviços de qualquer natureza – Município de São Paulo – Exercício de 1989 – Serviço de diversões públicas com cobrança de ingresso – Ocorrência do fato gerador quando da emissão e venda dos respectivos bilhetes – Art. 116 do Código Tributário Nacional e art. 75, § 2º, da Lei Municipal nº 6.989/66 – Anulatória de débitos fiscais improcedente – Recurso improvido.”
(1º TACSP, 2ª Câmara, AC nº 572.129-9, Rel. Juiz Salles de Toledo, j. 21.08.1996)

A definição de ingresso, segundo o ‘Dicionário Brasileiro Da Língua Portuguesa - O Globo’, pág. 424, se dessume em: “(bras.) bilhete de entrada em casas de diversão”. Trata-se do nome mais usual e que deveria ser a praxe utilizada na cobrança pelo serviço de diversão pública, mas não é o que ocorre, principalmente nas boates e bares noturnos.

O Código de Defesa do Consumidor (Lei nº 8.078) regulou a proteção do cliente e consumidor diante do fornecimento do serviço, especialmente no art. 3º, in verbis:

“Art. 3º - Fornecedor é toda pessoa física ou jurídica, pública ou privada, nacional ou estrangeira, bem como os entes despersonalizados, que desenvolvem atividade de produção, montagem, criação, construção, transformação, importação, exportação, distribuição ou comercialização de produtos ou prestação de serviços.
§ 1° Produto é qualquer bem, móvel ou imóvel, material ou imaterial.
§ 2° Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista.”

Reclamações e questões surgem diariamente, sobretudo quando a pessoa vê-se obrigada a consumir determinado valor para entrar na boate, visando apenas se divertir e curtir a noite, ou quando deseja ir ao restaurante petiscar e beber e chega ao ponto de ter de pagar pela música que está tocando, muitas vezes, à sua revelia.

Normalmente, até para que não se viole o CDC, a boate ou casa noturna cobra um preço fixo de ingresso ou entrada, ou valor sob rubrica semelhante. No entanto, nota-se com relevância o aumento considerável da cobrança das chamadas “consumação mínima, cortesia, bônus, etc”.

4. COUVERT ARTÍSTICO.

O couvert artístico é cobrado, normalmente, quando há apresentação ao vivo do artista em bares, restaurantes, cafés, bistrôs, etc., com valor fixo em moeda corrente ou mediante percentual do que foi consumido.

Cuida-se, deveras, de remuneração pelo serviço de divertimento fornecido, ou seja, a cobrança pela contraprestação do direito de a pessoa sentar-se, comer, beber e, ainda, poder ouvir, simultaneamente, uma boa música, um som gostoso, ainda que à contra-gosto.

A justificativa é lógica, vejamos. O art. 39, inciso I do CDC, determina, às claras, a proibição do fornecedor de condicionar o fornecimento de um produto a determinado serviço:

“Art. 39 - É vedado ao fornecedor de produtos ou serviços:
I - condicionar o fornecimento de produto ou de serviço ao fornecimento de outro produto ou serviço, bem como, sem justa causa, a limites quantitativos;”

Assim, exempli gratia, quem entra num certo barzinho, vai porque quer comer, beber, bater um papo, aproveitar geralmente a noite, etc. Dessa maneira, se além disso, paga uma quantia pela música que está ouvindo no estabelecimento, a título de couvert artístico, está caracterizado um serviço de diversão pública prestado pelo bar ou restaurante.

Destaca-se, neste ponto, que não se está discutindo a legalidade ou não da cobrança exigida face ao CDC, tarefa que compete ao Direito do Consumidor. No âmbito do Direito Tributário não importa a validade jurídica do ato praticado, consagrando o princípio do non olet, consoante o estabelecido no ar. 118 do CTN, in verbis:

“Art. 118 - A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”

O emérito Prof. Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro e Tributário, Ed. Renovar, 2ª ed., 1995, págs. 86 e 87) adentrou com inteligência no tema:

“Significa, modernamente, que o tributo deve incidir também sobre as atividades ilícitas ou imorais. É o princípio de justiça cobrar o imposto de quem tem capacidade contributiva, ainda que proveniente do jogo, do lenocínio ou de outra atividade proibida, sob pena de se tratar preferencialmente os autores dos ilícitos frente aos trabalhadores e demais contribuintes como fontes honestas de rendimentos.”

Neste diapasão, o Código Tributário Municipal de Niterói firmou expressamente a tributação pelo ISSQN na hipótese de os bares e restaurantes cobrarem couvert artístico dos consumidores, determinando no art. 63, inciso II, item 24, alínea ‘d’, na redação dada pela Lei nº 1.555/96, com vigência até 31/12/2002, ipsis litteris:

“Art. 63 - O imposto será calculado de acordo com a seguinte tabela:
.....................
II - Empresas - (alíquota sobre o movimento econômico mensal):
..................
24 - Diversões públicas e jogos:
..................
d) casas noturnas, cabarés, restaurantes com dança e congêneres, quando cobram ingressos ou "couvert" artístico...................10%”

A referida alíquota foi posteriormente reduzida para 5% (cinco por cento) pela Lei nº 2.044/2002, com vigência a partir de 01/01/2003.

5. CONSUMAÇÃO MÍNIMA.

A consumação mínima é tratada pelo Direito do Consumidor como caso clássico de “venda casada”, a teor do disposto no art. 39 do CDC. Informa tal ramo jurídico que o estabelecimento comercial não pode condicionar o ingresso do consumidor ou freqüentador em seu ambiente ao pagamento de valor mínimo determinante do montante que estes tem de gastar. A tempo, cuida-se quase de um dever do cliente: “só entra se consumir X”.

Para o Direito Tributário, o que se analisa não é a legalidade ou não da consumação mínima, mas sim a questão da pessoa pagar para se divertir. No caso, tributariamente, está configurado o preço do serviço, base de cálculo do ISSQN.

6. CONCLUSÃO.

Ad conclusum os serviços desenvolvidos pelas boates, casas noturnas, bares e restaurantes, com pistas de dança ou música ao vivo, se encaixam perfeitamente na nova lista de serviços, introduzida pela Lei Complementar nº 116/2003, acarretando algumas mudanças relevantes.

A discriminação mais detalhada permite o melhor enquadramento nos subitens do item “Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres”, a começar pela exclusão do termo “pública”, considerando agora não somente os serviços franqueados a todos, mas também aqueles prestados a determinadas pessoas ou grupos.

Ademais preceituou expressamente o termo “boates”, bem como tributou a “execução de música” pura e simples, dissipando quaisquer dúvidas quanto à incidência do imposto local.

Por fim, para efeitos de apuração do imposto, registra-se que a denominação utilizada e muitas vezes disfarçada (argumento que poderá ser descaracterizado pela fiscalização), não é o que determinará se incidirá o ISSQN ou não, mas sim a essência do serviço prestado e o preço cobrado pela diversão (objeto de apuração pelo fisco), seja a conta ou não, em conjunto ou em separado, a título de bônus ou cortesia, na nota fiscal de consumo ou no convite.

FRANCISCO FERREIRA
(BACHAREL EM DIREITO PELA UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE (UFF) E FISCAL DE TRIBUTOS DO MUNICÍPIO DE NITERÓI).