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- Introdução
O Direito variável das instituições legais é como uma empresa que se muda para outras regiões. Inicialmente, a intenção parece justificável; depois, demanda uma série de correções que, se não feitas num espaço de alguns instantes ou dias, irão enfrentar uma série de processos impetrados a partir dessas mudanças.

Comparando: a empresa que se muda não pagará mais impostos no local que deixou, abandonando o Estado e as coletividades, que deverão financiar o desemprego que ela (a empresa) acabou por criar. Ou seja, as escolhas que a empresa fez em seu próprio proveito geram uma batalha de fôlego extenso, tanto para os demitidos (que não encontrarão rapidamente um emprego) quanto para os governantes dos pontos prejudicados, que deverão investir em planos de emergência para recompor seus tributos e salvar suas populações.

Não ocorre diferente para os tributos. O ISS, com sua recente modificação, gerou uma série de obscuridades e confusões. Em virtude disso, o seu não-recolhimento tornou-se discutível em algumas situações e, alguns já até conseguiram algumas restituições, não obstante o fato de não ter sido observada a anterioridade prevista como princípio tributário. Cabe aos legisladores reparar isso. E depressa.

- Algumas Informações Sobre o ISS

O ISS é um imposto municipal, previsto no art. 156, III, da Lei das Leis, tendo como fato gerador a prestação de serviços definidos em Lei Complementar. É indispensável para a instituição de cobrança do referido imposto o fato do município definir os serviços tributáveis, por meio do aludido documento legal. Vale lembrar, nas palavras de Celso Bastos, que \"cumpre ainda que a lei municipal converta o serviço elencado na aludida lei complementar em imposto municipal, o que tem de ser feito por lei específica desta esfera de governo. Entretanto, deve-se assinalar que cada item da lista anotada pela lei complementar comporta interpretação ampla...\" (BASTOS, Celso Ribeiro.Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. São Paulo. Saraiva.1995)

Com a edição da Lei Complementar 116/03, essa \"ampla interpretação\" permaneceu. Isso porque na época da vigência do DL 406/68, muitos itens de serviços na lista terminavam com os dizeres \"e congêneres\", permitindo inúmeras discussões jurídicas. Hoje, há dúvidas, até mesmo, sobre a incidência de outro imposto que não o ISSQN, em certos casos.

- Sobre o Novo ISS

Em primeiro lugar, a lista de serviços a serem tributados dobrou. Em segundo lugar, incluiu itens que, acredito, não configuram exatamente serviços. Ora, em termos lingüísticos, especialistas podem até discutir a modificação da definição Aureliana para serviços. Mas, em termos jurídicos, não se pode, aleatoriamente, transformar serviço em qualquer coisa. Serviço é sempre não palpável (imaterial), é, como já visto por especialistas, fruto de esforço humano e resulta em produção ou satisfação de necessidade. Quem presta serviço \'serve\'. Então, o ISSQN deve recair sobre bem imaterial, nunca material, pois configuraria uma mercadoria, sujeita a ICMS. Ademais, a obrigação de servir resulta o ISSQN, e, a obrigação de dar, o ICMS.

Vejamos alguns casos onde isso ocorreu (e que eméritos pensadores já verificaram):

a) no subitem 3, de \"serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres\"; no 15.09, para \"arrendamento mercantil (leasing de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações\"; subitem 25.01, fornecimento de \"caixão\", de \"flores, coroas e outros paramentos\", \"aluguel de capelas\".

O STF tem uma posição interessante sobre isso, ao que, após sua leitura, permita-me declarar a inconstitucionalidade dos supracitados subitens. A saber:

\"TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.\"
(Relator Min. Octavio Gallotti - Relator p/ o acórdão Min. Marco Aurélio - Tribunal Pleno - j. 11.10.2000).

Dessa forma, à luz do que outros doutrinadores já disseram, é inconstitucional se falar em prestação de serviço onde não houver esforço humano relacionado à produção ou realização de algo específico a servir, não dar. Quem fornece ou loca flores tem a incidência na mercadoria, não no fornecimento. Não há como se mudar a destinação da atividade comercial de uma empresa desse porte como, por exemplo, para serviço de fornecimento de flores, locação de flores, sendo que trata-se de um comércio que \"dá\" a mercadoria em troca de um valor financeiro de capital.

b) Vejamos outro caso, sobre os serviços notariais (subitem 21.01). Eles são específicos, divisíveis, originados no § 2o. do art. 145 da CF e de acordo com os requisitos dos arts. 77 e 79 do CTN. São públicos, não passíveis de imposição tributária. Só seria passível a incidência do ISSQN em caso de serviço prestado sob regime privado. Mas, como já discutido em doutrinas, são serviços públicos; já esbarram no art. 150, VI da CF (imunidade).

c) E, mais outro caso, agora sobre exportações. A Constituição, não definindo o caso de exoneração, permitiu ao legislador comum, menor ou complementar, a capacidade de discorrer inteiramente sobre a norma de isenção. Falamos aqui em isenção, não exoneração. Sobre ela, Ives Gandra da Silva Martins, em \"O ISS e a LC 116\" afirma que \"... para que se considere o serviço \'exportado\', é necessário que a prestação ocorra fora do Brasil. Caso contrário, será tributado, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior...\"

Assim, se um brasileiro prestador de serviços for contratado por um Alemão, em München, para prestar um serviço lá, a esse serviço prestado certamente ocorrerá a não incidência do ISS prevista no art. 2o. da LC 116/03. Mas, me estranha o fato de alguns doutrinadores também aceitarem não haver incidência do ISS no fato de que, por exemplo, esse mesmo brasileiro, contratado pelo mesmo Alemão, produzir um serviço aqui, com pagamento em moeda estrangeira e que o resultado seja verificado no exterior. O serviço é prestado aqui, com encargos e despesas providos de pesquisas, gastos com energia, materiais, entre outros, que também são computados e envolvem gastos em território nacional. A não ser (a meu ver) que haja uma proposta escrita com a somatória do montante de gastos aqui implicados (e a serem pagos pelo estrangeiro interessado), a garantia de que o resultado seria produzido e avaliado no exterior e o registro da proposta/trabalho lá no exterior, em um órgão de registros competente para isso. Caso contrário, é passível de tributação. Senão, teríamos, por exemplo, um especialista prestando serviços de consultoria jurídica via internet só para estrangeiros, de preferência com produção de novas teses a serem lá (e não aqui no Brasil) aplicadas. Assim, ele nunca correria o risco de pagar ISS sobre esses serviços. Ele está aqui, gastando energia, utilizando máquina acoplada numa tomada que gera cobrança de uma concessionária brasileira de energia, pesquisando em solo nacional, contratando terceiros em mesmo solo, e, como resultado, não pagando ISS. É como se a Lei permitisse uma brecha, uma \"garantia\" de se escolher como trabalhar.

Ademais, esse conceito contraria as simples regras de contabilidade de empresas, uma vez que o prestador de serviço, para efetivar seu recebimento do exterior, deve emitir no Brasil uma invoice de serviços prestados, o que, por si só, já caracteriza a incidência de ISS.

Vale lembrar que essa análise comparativa é simbólica. Sei que as leis trabalhistas e previdenciárias, bem como as diligências específicas para cada imposto, são diferentes e com destinações igualmente diferentes. Mas, ao se abrir, em alguns campos do direito, garantias implícitas para determinadas situações, costuma-se abocanha-las e leva-las para outros campos de incidência e/ou ocorrência. Assim, não pretendo nenhuma polêmica, nem propositura de modificação correlacionada com normas trabalhistas e previdenciárias. Apenas me pus a citar os fatos comparativamente, nada mais. Essa é a minha posição, e, s.m.j., creio que devem ser examinadas cada uma das situações, não apenas se verificar o local onde se dá como verificado o resultado da prestação.

d) Por fim, como último caso a ser exemplificado, no subitem 14.05, utilizou o termo \"objetos quaisquer\" para serviços de \"recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres...\".

Bem, pelo que sei (e pelo que se conhece de doutrinas e exemplos), um suco de frutas envasado é composto de material de embalagem, matéria prima, produtos intermediários e mão-de-obra empregada para chegar todo \"apresentável\" ao varejo. O mesmo caso pode ser percebido com um perfume, um sapato a ser reformado (com necessidade de substituição de, por exemplo, uma sola nova), entre outros. Isso caracteriza explicitamente a incidência de ICMS. Porém, ao utilizar \"objetos quaisquer\", ao invés de, como anteriormente (Decreto-Lei 406/68), \"de objetos não destinados à comercialização ou industrialização\", a Lei proporcionou ao prestador de serviços subentender muitas possibilidades e o motivou a fugir do ICMS, pois, para quem aplica a mão-de-obra num processo industrial encomendado por terceiros, é muito mais vantajoso entender que a esse serviço incidirá ISS.

Pode-se dizer, após explanação desses casos \"especiais\", que ainda estão implicadas, por assim dizer, muitas \"dores de cabeça\" para os tribunais.

- Conclusão

As lacunas legais são, algumas vezes, necessárias para se chegar a uma reforma eficaz e de melhor interpretação jurídica. Platão já dizia na \"República\" que \"sem sua significação, um livro se converte simplesmente num objeto físico (papel), com certa forma geométrica e determinadas propriedades físicas e químicas, que pode, inclusive, servir para ser roído pelos ratos.\"

Entender e saber diferenciar as novas modificações trazidas pela Lei do ISS é mais ou menos isso. O objeto físico, enquanto não tiver significado, ou seja, enquanto não prescindir de uma aplicação humana (um serviço, sujeito a ISS), seria apenas um objeto (uma mercadoria, sujeita ao ICMS).

A Lei,vale lembrar, é o mais poderoso instrumento de configuração da vida social. Se Georges Ripert, em \"Lês forces creatices du Droit\", foi inteligente ao prospectar sobre as \"forças reformadoras do direito\", que procuram sempre modifica-lo ou transforma-lo em obediência às situações sociais atuais, também não negou a existência das \"forças conservadoras do direito\", que procuram a manutenção do direito que já existe.

Caberá a nós saber de que lado o município se posicionou. Se do lado reformador, deixando transparecer que queria uma fatia \"maior\" do bolo dos recolhimentos (mas porque também a situação atual assim se faz necessária, pois a União não pode mais cobrir os \"furos\" existentes das dívidas com novos empréstimos), ou se aguarda que as fontes conservadoras venham a decidir sobre as possíveis incidências (ou não) do ISS e em quais circunstâncias elas deverão ser aplicadas.

As decisões já estão ocorrendo. Muitos municípios brasileiros venceram alguns desafios e fizeram aumentar as arrecadações atinentes ao ISS. Por enquanto, os governantes municipais estão respirando, mas em máquinas artificiais. A idéia do IVA nacional lhes assusta, mas, principalmente, as necessidades de correções a LC 116/03 formaram-se como imediatas. Espera-se que todos possam trabalhar para isso, longe de interesses particulares ou difusos. O Direito e a Sociedade são muito maiores que isso.

Informações Bibliográficas - (Conforme NBR 6023:2002 da ABNT)

Ronaldo Celoto - Consultor Jurídico - Recife, PE