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Tributos Municipais

O ISS dos serviços de praticagem marítima

Marcelito Machado e Roberto A. Tauil – Setembro de 2018.

Uma empresa de agenciamento marítimo resolveu recolher judicialmente o Imposto sobre Serviços retido na fonte pagadora, por conta dos serviços de praticagem que foram prestados aos seus clientes (armadores/afretadores), para que a Justiça decidisse qual seria o sujeito ativo do imposto.

No caso, compete à empresa repassar os valores para pagamento dos serviços prestados, à medida que são recebidas as notas fiscais que os prestadores emitem contra a referida Agência. Ao fazer o pagamento, obriga-se a efetuar a retenção do ISSQN, levando em conta o fato de que serviços de praticagem são tributados pelo imposto, conforme estabelece o subitem 20.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03, a seguir:

“20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres” (grifo nosso).

Ocorre, porém, que, aos olhos da empresa tomadora dos serviços, não há uma definição clara de quem seria o sujeito ativo do imposto, nas situações em que o serviço inicia-se em um Município e termina em outro.

O assunto é instigante e merece alguns comentários.

Algumas considerações prévias:

Zonas de Praticagem (ZP) é a área geográfica delimitada por força de peculiaridades locais que dificultem a livre e segura movimentação de embarcações, exigindo a constituição e funcionamento ininterrupto de Serviço de Praticagem para essa área.

Temos, então, a obrigatoriedade da presença do Prático nas embarcações que percorrem essas zonas. São 21 Zonas de Praticagem no Brasil, definidas pela Diretoria de Portos e Costas – DPC – órgão do Ministério da Marinha.

As Zonas de Praticagem são as seguintes:

01 – ZP Fazendinha (Amapá) – Itacoatiara (Amazonas);

02 – ZP Itacoatiara (Amazonas) – Tabatinga (Amazonas);

03 – ZP Belém (Pará);

04 – ZP Itaqui, Alumar e Ponta da Madeira (Maranhão);

05 – ZP Fortaleza (Ceará);

06 – ZP Areia Branca (Rio G. do Norte);

07 – ZP Natal (Rio G. do Norte);

08 – ZP Cabedelo (Paraíba);

09 – ZP Recife e Suape (Pernambuco);

10 – ZP Maceió e Terminal da Salgema (Alagoas);

11 – ZP Redes e Terminal Portuário de Sergipe – TPS (Sergipe);

12 – ZP Salvador, Aratu, São Roque, Usiba, Dow Química e Temadre (Bahia);

13 – ZP Ilhéus (Bahia);

14 – ZP Vitória, Tubarão, Praia Mole, Barra do Riacho e Ubu (Espírito Santo);

15 – ZP Rio, Niterói, Sepetiba, Ilha Guaíba, Ilha Grande (Tebig), Angra dos Reis, Forno (Rio de Janeiro);

16 – ZP Santos, São Sebastião, Tebar (São Paulo);

17 – ZP Paranaguá e Antonina (Paraná);

18 – ZP São Francisco do Sul, Itajaí, Shell, Dow Química/Liquigás e Imbituba (Santa Catarina);

19 – ZP Rio Grande (Rio G. do Sul);

20 – ZP Lagoa dos Patos e Portos interiores (Rio G. do Sul);

21 – ZP Imbituba (Santa Catarina).

Conforme a relação acima, observa-se que o serviço de praticagem pode ser prestado para um só Município, ou para mais de um Município quando o percurso envolver a saída de um porto e a chegada em outro. Exemplos: o prático embarca no navio na costa brasileira e o atraca no Porto de Rio Grande (um só Município envolvido); o prático embarca em Macapá (no Distrito de Fazendinha) e termina o serviço no Porto de Itacoatiara (AM). Neste último exemplo, temos dois Municípios envolvidos: Macapá, onde a viagem se inicia, e Itacoatiara, onde a viagem termina. Em qual Município o ISS deverá ser recolhido?

No primeiro exemplo, a dedução é fácil: o ISS será devido no Município de Rio Grande. A Lei Complementar n. 116/03 rege a matéria da seguinte forma:

Art. 3º (...) o imposto será devido no local: (...) XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.

§ 3º - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01 (grifo nosso).

Sendo assim, não há, aparentemente, qualquer discussão de que o imposto deva ser tributado no Município onde o serviço de praticagem é concluído nas situações em que se inicia em águas marítimas. Ou seja, se o Prático embarca na costa marítima para conduzir a embarcação até o Porto de Santos, não temos dúvida de que o ISS será devido em Santos, independentemente do local do estabelecimento do profissional, ou do local onde funciona sua estrutura operacional e administrativa, denominado de Atalaia ou Estação de Praticagem.

A questão a discutir é quando o serviço se inicia no porto de um Município e acaba no porto de outro Município.

Serviço de Praticagem é o conjunto de atividades profissionais de assessoria ao Comandante, requeridas por força de peculiaridades locais que dificultem a livre e segura movimentação da embarcação. São dois níveis de profissionais: o Praticante de Prático e o Prático. O Praticante de Prático e o Prático não são militares ou servidores/empregados públicos, assim como não exercem função pública. O Processo Seletivo, portanto, não se destina ao provimento de cargo ou emprego público, não sendo o concurso público de que trata o Art. 37, II, da Constituição Federal.

O serviço de praticagem, no seu todo, é constituído de Prático, de Lancha de Prático e de Atalaia. Atalaia é a estrutura operacional e administrativa organizada de forma a prover, coordenar, controlar e apoiar o atendimento do Prático à embarcação em uma Zona de Praticagem (ZP). Atalaia é também denominada de Estação de Praticagem.

O art. 6º do Decreto n. 2.596/98, com a redação dada pelo Decreto n. 7.860/2012, diz que “o serviço de praticagem é constituído de prático, lancha de prático e atalaia”.

Conforme estabelece o art. 13 da Lei n. 9.537/97, “o serviço de praticagem será executado por práticos devidamente habilitados, individualmente, organizados em associações ou contratados por empresas”. Podemos, então, ter o serviço profissional do Prático, pessoa física, ou associações/sociedades de serviços de praticagem, pessoa jurídica.

Entende-se, assim, que o Prático poderia exercer, teoricamente, sua profissão como Profissional Autônomo, pessoa física, ou associado a uma empresa cujo objeto seria a prestação de serviços de praticagem. Atualmente, os Práticos atuam associados em empresa, a evitar sobrecarga de trabalho individual e a garantir uma distribuição equitativa de serviço entre eles, a lembrar de que é vedado ao Prático recusar-se a executar um serviço que lhe foi incumbido.

Incidência do ISS

Abaixo, decisão do Superior Tribunal de Justiça sobre a incidência do ISS nos serviços de praticagem:

TRIBUTÁRIO.   RECURSO   ESPECIAL.   ISS.   SERVIÇO   DE  PRATICAGEM. INCIDÊNCIA. JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.

1.  O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento de que incide o  ISS  sobre  o  serviço  de  praticagem. Precedentes: EDcl no REsp 724.111/RJ,  Rel.  Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 12/2/2010; REsp   724.111/RJ,  Rel.  Ministro  Luiz  Fux,  Primeira  Turma,  DJ 24/9/2007.

2. Recurso especial provido.

REsp 1129490 / SP – Rel. Min. OG Fernandes – DJ 05/12/2017.

Se o profissional atuar como Autônomo, o ISS teria de ser cobrado em valores fixos, de acordo com a norma instituída no § 1º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/68. Todavia, e como já foi dito, os Práticos preferem atuar como sociedade, pessoa jurídica, não só pelas exigências e características do serviço, mas, também, com vistas a redução dos encargos tributários, levando em conta, principalmente, a carga excessiva do Imposto de Renda Pessoa Física. Ademais, os tomadores de seus serviços exigem a emissão de nota fiscal de serviços, e muitos Municípios dificultam a emissão de nota fiscal por profissionais autônomos.

A Comissão Nacional para Assuntos de Praticagem, através da Resolução n. 03, de 23 de setembro de 2013, instituiu a Metodologia de Regulação de Preço do Serviço de Praticagem. Neste documento, temos a observar a cláusula VIII, que diz o seguinte:

VIII – A tributação será definida com base nas alíquotas dos tributos incidentes sobre a atividade de praticagem em cada ZP. Como a carga tributária varia em função da localidade, inicialmente deverão ser determinados os portos pertencentes a cada ZP, identificando-se os tributos correspondentes a cada local. Os tributos considerados serão:

a) O Imposto sobre Serviços (ISS): a alíquota varia entre 3% a 5%, incidente sobre o preço da manobra. Em ZPs cuja área abranja mais de um município e cujas alíquotas sejam diferentes, será considerada a maior alíquota. No caso de não se identificar a alíquota, será arbitrada a alíquota de 5%.

Observa-se, portanto, que a Resolução citada já prevê a inclusão no custo dos serviços a incidência do ISS, tendo como base de cálculo o preço do serviço.

Não há que dizer, também, que seria uma sociedade de profissionais que poderia gozar do pagamento do ISS FIXO. Bom lembrar que o § 3º do Decreto-lei n. 406/68 arrola as atividades exercidas por sociedades uniprofissionais, de forma taxativa, que teriam direito a usufruir do benefício fiscal. E dentre essas atividades não consta o serviço de praticagem.

Foi como decidiu o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:

Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:

Ementa: APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ISS. SERVIÇO DE PRATICAGEM. EMBARGOS. NULIDADE NO PROCESSO DE EXECUÇÃO. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE SERVIÇO DE PRATICAGEM PRESTADO EM NAVIO ESTRANGEIRO. PRECEDENTES. FORMA DE TRIBUTAÇÃO. 1. NULIDADE NO PROCESSO DE EXECUÇÃO Além de questão já rejeitada em anterior apelação, portanto, descabida a rediscussão, foi ressalvada à parte que não participou de agravo de instrumento ainda mais anterior, a possibilidade de arguir a matéria, o que efetivamente fez, inexistindo, por isso, qualquer prejuízo. 2. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE SERVIÇO DE PRATICAGEM PRESTADO EM NAVIO ESTRANGEIRO. PRECEDENTES. 2.1 Inexiste norma constitucional ou infraconstitucional dizendo que os navios estrangeiros são extensões dos territórios dos países de origem ou da respectiva bandeira. 2.2 A praticagem é uma atividade de condução das embarcações durante as manobras de atracação e desatracação para a travessia em áreas que apresentam restrições à navegação ou que sejam sensíveis ao meio ambiente, o que não existe apenas em portos marítimos, mas também em trechos da costa na navegação da cabotagem, em baías, estuários de rios, lagos e terminais de canais. O prático pilota a embarcação nesses locais. Exegese dos arts. 2º, XV, e 12, da Lei 9.537/97. 2.3 Além de não ser serviço prestado em território estrangeiro por extensão da bandeira da embarcação, trata-se quando nos portos marítimos brasileiros de serviço prestado e consumido em território nacional, sujeito ao ISS, conforme o subitem 20.1 da Lista anexa à LC 116/03. 2.4 Não se aplicam, pois, o art. 156, § 3º, II, da CF, e o art. 2º, I, da LC 116/03, pelos quais não incide ISS na exportação de serviço, haja vista inclusive o parágrafo único do art. 2º da LC dizer que não incide a exclusão do ISS quando serviço prestado no Brasil cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feita por residente no exterior . 3. FORMA DE TRIBUTAÇÃO 3.1 O serviço de praticagem está sujeito ao ISS por operação ou sobre a receita bruta. Assim é porque não está previsto em qualquer dos diversos itens arrolados no § 3º do art. 9º do DL 406/68, em relação aos quais a tributação ocorre por profissional, também denominada especial e privilegiada, inclusive quando exercida por sociedade. 3.2 Consequentemente, uma vez definido que a tributação é por operação ou com base na receita bruta, conclui-se que o prazo decadencial de cinco anos para o lançamento começa a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ele poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I). 3. DISPOSITIVO Apelação desprovida, com explicitação da sentença quanto aos honorários. (Apelação Cível Nº 70075033175, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Irineu Mariani, Julgado em 13/07/2018).

Há, também, uma decisão do Superior Tribunal de Justiça nos termos abaixo:

Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO.   RECURSO   ESPECIAL.   ISSQN.  SERVIÇO DE  PRATICAGEM. INCIDÊNCIA.   ALÍQUOTA  FIXA.  NATUREZA  DA  SOCIEDADE  EMPRESARIAL. NECESSIDADE  DE ANÁLISE DO CONTEXTO FÁTICO-PROBATÓRIO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ.

1.  O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento de que incide o  ISS  sobre  o  serviço  de  praticagem. Precedentes: EDcl no REsp 724.111/RJ,  Rel.  Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 12/2/2010; REsp   724.111/RJ,  Rel.  Ministro  Luiz  Fux,  Primeira  Turma,  DJ 24/9/2007.

2.  A  jurisprudência  do  Superior Tribunal de Justiça se firmou no sentido  de  que  "a  tributação  privilegiada  do  ISS  exige que a sociedade   uni  ou  pluriprofissional  preste  serviço  em  caráter personalíssimo  sem  intuito  empresarial"  (EDcl  no  AgRg no AREsp 155.844/SP, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 19/10/2017).

3.  O Tribunal  de  origem  afirmou  que  a  sociedade  tem caráter empresarial e os sócios não atuam segundo as suas conveniências, mas se  submetem  a  uma  escala  de  serviço predeterminada, pelo que a atividade beneficia a sociedade como um todo.

4. Para afastar o entendimento a que chegou a Corte a quo, de modo a albergar as  peculiaridades  do  caso  e verificar se a sociedade é destituída  de  intuito empresarial e se os sócios exercem atividade em  benefício  próprio,  como  sustentado  neste recurso especial, é necessário  o  revolvimento do acervo fático-probatório dos autos, o que  se  mostra  inviável  em  recurso especial, por óbice da Súmula 7/STJ:  "A  pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial."

5.  Recurso  especial  parcialmente conhecido e, nessa extensão, não provido.

(REsp 1362111 / SC – Rel. Min. OG Fernandes – DJ 13/12/2017)

Ao tratar do Imposto sobre Serviços a lei complementar assume (ou deveria assumir) especial cuidado nas regras dos critérios materiais e espaciais, pois se o imposto pertence aos municípios são tantos impostos quanto o número de municípios brasileiros que o tiverem instituído. Não tendo esse cuidado, poderia ocorrer pluralidade de incidências em diversas prestações de serviços que se irradiam por diferentes territórios municipais.

Por consequência, de tantas leis municipais, aplica-se aquela onde ocorre o fato jurígeno, onde se cumpre a obrigação. Ou seja, o fato de prestar serviços só irradiará efeitos jurídicos se a prestação ocorrer dentro do perímetro delimitador do território do Município respectivo, como lembra Aires Fernandino Barreto.

A Lei Complementar n. 116/03 estabelece, como regra geral, a incidência do ISS no local do estabelecimento prestador, mas abre várias exceções para atribuir a incidência no local onde o serviço for prestado. No caso dos serviços de praticagem, o inciso XXII do art. 3º da referida lei complementar esclarece que o imposto será devido no Município onde estiver localizado o porto onde os serviços são prestados.

Todavia, os serviços de praticagem podem dar início em determinado porto, ou em suas imediações, e terminam em outro, e são portos de Municípios diferentes. Estamos diante de serviços continuados, com início e fim, mas que não podem ser destacados por etapas claramente identificáveis, porque se referem a um só contrato, cuja obrigação do Prático é assessorar o Comandante da embarcação durante todo o percurso.

Pode parecer, assim, que estamos diante de um conflito de competências tributárias, mas tal conflito é somente aparente, pois o aspecto espacial da hipótese de incidência está contido na Constituição Federal de forma indelével: o fato gerador do imposto é a prestação do serviço e esta só ocorre onde se cumpre a obrigação pelo prestador. Ou seja, o local da prestação é o do Município onde os serviços foram produzidos, executados, consumados. Não importa, pois, a forma de atuar do prestador, ou o lugar onde são emitidos os documentos fiscais. O que importa é o local onde ocorre o adimplemento da obrigação pelo prestador.

A propósito, ensina Marcelo Caron Baptista: “Não há como dissociar a materialidade daquele exato local em que o serviço foi prestado, ou seja, do local em que o esforço do prestador fez desaparecer o dever jurídico contratual (...). Portanto, quanto à localização do fato no espaço, tem-se que o local da prestação do serviço é aquele em que o prestador cumpre com o dever jurídico (prestação-fim), na forma do contrato celebrado com o tomador” (“ISS: do Texto à Norma”, Quartier Latin, pp. 516/517).

Apesar de algumas divergências jurisprudenciais, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu assim:

“Para fins de incidência do ISS – Imposto sobre Serviços – importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea ‘a’ do Decreto-lei n. 406/68” (REsp n. 130.792, Rel. Min. Ari Pargendler – 12.06.2000).

Abaixo, decisão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul sobre o local do fato gerador:

Ementa: AGRAVO CONTRA DECISÃO MONOCRÁTICA QUE NEGOU SEGUIMENTO A APELAÇÃO. CABIMENTO DO JULGAMENTO SINGULAR, PELO RELATOR, UMA VEZ QUE SE TRATA DE RECURSO MANIFESTAMENTE IMPROCEDENTE. A manifesta improcedência do recurso autoriza o julgamento monocrático acerca da matéria, em consonância com posição do STJ e deste Tribunal de Justiça. DIREITO TRIBUTÁRIO E FISCAL. AÇÃO DECLARATÓRIA. PRELIMINAR DE NULIDADE DA SENTENÇA. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Não é nula a sentença quando devidamente fundamentada, ausente necessidade de serem analisadas exaustivamente todas as teses referidas pelas partes no processo para a decisão, bastando solucionar a lide de forma fundamentada, aplicando o Direito. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. SERVIÇOS DE PRATICAGEM. INCIDÊNCIA. COMPETÊNCIA. LOCAL DO FATO GERADOR. ESTABELECIMENTO. O serviço de praticagem está sujeito ao imposto sobre serviços - ISS, conforme previsão do item 20.01 da Lista de Serviços anexa à LC 116/03, bem como disposição do item 20.01 da Lista Anexa à LC 07/73, do Município de Porto Alegre. A competência para a cobrança do ISS nos serviços de praticagem é do município onde se realiza o fato gerador, desimportando a localização da sede da empresa. Como regra, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços. Inteligência do art. 3º, "caput", combinado com o art. 4º, da LC 116/03. Precedentes do TJRGS e STJ. Agravo desprovido. (Agravo Nº 70041392218, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Carlos Eduardo Zietlow Duro, Julgado em 31/03/2011)

Neste sentido, os serviços de praticagem que se iniciam em qualquer local, como, por exemplo, em Macapá (Distrito de Fazendinha), mas se completa em Manaus, o ISS será devido neste último Município, local onde ocorre o adimplemento da obrigação.

Com esse raciocínio, evidente que os serviços de praticagem que se iniciam em Manaus, mas se finaliza em outro Município, o ISS pertenceria ao Município da destinação, e não em Manaus, levando em conta o exemplo dado.