Cursos e Eventos

Nenhum curso ou evento agendado

Tributos Municipais

O ISS na exportação de serviços

Roberto A. Tauil – Dezembro de 2018.

Uma das questões polêmicas do ISS é exatamente a não incidência do imposto nos serviços exportados. E o motivo maior é a interpretação do parágrafo único do art. 3º da Lei Complementar n. 116/03, a dizer textualmente:

“Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.

Como disse Carlos Maximiliano, interpretar “é determinar o sentido e o alcance das expressões do direito”. Mas, em muitos casos, a correta interpretação exige o máximo de cuidado.

No caso de exportação de serviços não há, aparentemente, dúvida de que a Constituição Federal prevê a não incidência do ISS, quando diz:

“§ 3º do art. 156 – Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (...) II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;”

Neste sentido, em obediência ao mandamento constitucional, o inciso I do art. 2º da Lei Complementar n. 116/03:

“Art. 2º O imposto não incide sobre: I – as exportações de serviços para o exterior do País”.

Temos, então, uma regra clara e intransponível: serviço exportado não gera ISS.

A dificuldade, porém, está em definir o que vem a ser serviço exportado. Vem daí a discussão em torno da redação do já citado parágrafo único do art. 3º da LC 116/03.

Em sentido restrito, a lei diz que não se considera serviço exportado aquele que é conjuntamente: a) desenvolvido no Brasil; e b) o seu resultado aqui se concretiza. O ato de desenvolver o serviço ainda não significa a sua prestação. Entende-se como desenvolvimento o esforço humano de prepará-lo, com o objetivo de torná-lo pronto conforme as exigências do credor, isto é, do tomador do serviço. Terminado o seu desenvolvimento, surge o resultado, o serviço pronto e acabado. E de acordo com a lei, esse resultado final deve ocorrer no território brasileiro, para não ser considerado como exportação.

Em outras palavras, percebe-se que não importa o momento em que o serviço será entregue ao credor. Se o serviço foi concretizado, concluído e acabado no Brasil, não estaríamos diante de uma exportação, para fins de incidência do ISS, mesmo que, posteriormente, o seu resultado for objeto de exportação.

Temos, até agora, duas decisões do Superior Tribunal de Justiça a respeito da matéria. A primeira, ao tratar de serviços de retífica de motores de aeronaves de empresas internacionais, o STJ entendeu que caberia a incidência do ISS, visto que o serviço foi desenvolvido no Brasil e o seu resultado aqui ocorreu, pois as aeronaves foram consertadas em território brasileiro (REsp 831.124/RJ, Rel. Min. José Delgado, DJ em 15/08/2006).

Nesse julgamento, merece registro parte do voto vencido do Ministro Teori Albino Zavaschi: “Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço”.

Temos aí uma divergência na leitura dos autos. De fato, a turbina retificada é instalada na aeronave ainda em território brasileiro, não podendo ser entendido apenas como um teste. Todavia, a posição do saudoso Ministro dá relevância ao fato de que somente se considera como resultado o serviço entregue ao tomador.

A segunda decisão, mais recente, foi a favor da não incidência do ISS em um caso de prestação de serviços de elaboração de projetos de engenharia. Abaixo, a decisão:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. EXPORTAÇÃO DE PROJETOS DE ENGENHARIA. NÃO INCIDÊNCIA. 1. Agravo de instrumento julgado conjuntamente com o recurso especial, conforme autorização do art. 1.042, § 5º, do CPC/2015. 2. A só confecção do projeto de engenharia, à luz dos arts. 109, 113, 114, 116, I, do CTN, é fato gerador do ISSQN, e sua posterior remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à conclusão de que se está exportando serviço. 3. À luz do parágrafo único do art. 2º da LC n. 116/2003, a remessa de projetos de engenharia ao exterior poderá configurar exportação quando se puder extrair do seu teor, bem como dos termos do ato negocial, puder-se extrair a intenção de sua execução no território estrangeiro. 4. Hipótese em que se deve manter o acórdão a quo, porquanto o Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram a finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam ser executadas na França ("elaboração das Plantas de execução do muro cilíndrico de proteção do reservatório de gás liquefeito de petróleo naval TK1, a ser construído na cidade de Gonfreville – LOrcert, França e ao dimensionamento dos blocos de estacas do edifício principal do centro cultural, Centre Pompidou a ser construído na cidade de Metz, França e a modelagem em elementos finitos da fachada principal de dito centro"). 5. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial. (Rel. Min. Gurgel de Faria, DJ 18/10/2016).

Parte do voto do Ministro Relator Gurgel de Faria:

“Nessa linha, o serviço de elaboração de projetos de engenharia poderá ser enquadrado na hipótese de não incidência do inciso I do art. 2º da LC n. 116/2003 quando a realização do trabalho, obrigatoriamente, observar técnicas, regras e normas estabelecidas no País estrangeiro, independentemente da forma de execução do projeto. É que, nesse caso, embora o projeto tenha sido finalizado em território nacional, não se tem dúvidas de que o contratante estrangeiro está interessado, especificamente, na importação do serviço a ser prestado pela pessoa brasileira para, posteriormente, executá-lo”.

Como se vê, estamos diante de uma situação específica. A empresa sediada no Brasil foi contratada para elaborar o projeto de engenharia de duas obras de construção localizadas nas Cidades de Gonfreville e Metz, ambas na França. Embora os projetos tenham sido elaborados no Brasil, não há dúvida de que o seu resultado, obrigatoriamente, vai ocorrer na França, na execução das obras.

Cabe lembrar que tempos idos o Superior Tribunal de Justiça decidiu um caso de elaboração de projetos, considerando o Município do local da obra como o detentor do direito de cobrar o ISS de tal serviço. Na época, segundo a Relatora, Ministra Eliana Calmon, o projeto se vincula à execução da obra e não pode dela ser dissociado.

A nossa posição, portanto, continua a mesma: não se considera, para fins de ISS, serviços exportados quando o seu desenvolvimento e o seu resultado são entregues no território brasileiro. Vamos exemplificar com duas hipóteses:

a) uma empresa de informática desenvolve um sistema de computador e o negocia com tomadores de serviços localizados no Brasil. Posteriormente, uma empresa estrangeira se interessa pelo sistema e o adquire. Levando em conta que o seu desenvolvimento e o seu resultado se deram em território brasileiro, o serviço prestado à empresa estrangeira seria tributado pelo imposto;

b) uma empresa de informática é contratada por uma empresa estrangeira para desenvolver e entregar um novo e determinado sistema de computador. Neste caso, embora o seu desenvolvimento aqui ocorra, o seu resultado se dará no exterior do país. Não há incidência do ISS.

Um caso interessante que ocorreu no Município de São Paulo: uma empresa brasileira foi contratada por uma estrangeira para realizar uma pesquisa do mercado brasileiro sobre determinado produto. O trabalho foi desenvolvido no Brasil (evidente), mas a fruição do seu resultado ocorreu no exterior do país. Com a devida vênia ao Fisco de São Paulo, que cobrou o ISS desse serviço, entendemos que haveria a não incidência.

Como se percebe nada de calmaria no front. Ainda teremos muitas discussões.