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Tributos Municipais

O ISS e os serviços importados

Roberto A. Tauil – Dezembro de 2018.

(publicado originalmente em novembro de 2013)

Introdução

O teor das consultas formuladas por assinantes do Consultor Municipal serve de medida de avaliação dos assuntos que provocam mais dúvidas em relação ao ISS junto aos servidores do Fisco Municipal. Ao receber diversas consultas sobre o mesmo tema, procuramos produzir um artigo sobre a matéria, oferecendo, assim, a todos, o nosso entendimento e a interpretação que entendemos correta da questão discutida.

O assunto ‘importação de serviços’ vem sendo questionado com frequência. Sem dúvida, um assunto polêmico que vai da total inconstitucionalidade de cobrança do ISS, posição firmada por alguns juristas de renome, ao perfeito enquadramento das normas jurídicas em tal cobrança, posição de outros doutrinadores consagrados.

Trata-se, realmente, de assunto intrincado e, por isso, bastante interessante para os estudiosos do Direito Tributário e para os aplicadores da lei, entre os quais, as autoridades fiscais dos Municípios.

Tudo se inicia com a inovação trazida na Lei Complementar n. 116/03:

§ 1º do art. 1º - “O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País”

Os juristas inconformados entendem que este preceito “não tem fundamento de validade no ordenamento constitucional, uma vez que objetiva alcançar fatos ocorridos fora do território nacional”, como diz o ilustre Professor José Eduardo Soares de Melo.

Mas, com todo o respeito que se faz merecedor o ilustre Professor José Eduardo Soares de Melo, ousamos discordar porque o teor do parágrafo faz referência somente aos locais onde foram praticadas as atividades-meio e não onde ocorreu efetivamente o fato imponível. O inciso I do art. 3º faz essa ressalva:

Art. 3º, I – O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local “do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar”.

Acreditamos que essa ressalva seria até despiciente, pois, por evidência cristalina, o ISS incide no local onde o serviço foi entregue “pronto e acabado”, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho. No entanto, como a própria lei complementar se enredou em complexas (e desconexas) derivações sobre conceitos estranhos de “estabelecimento prestador”, até que se justifica essa observação anotada no referido inciso I do art. 3º.

Em tese, não teria qualquer repercussão, ou valor de aferição para definir o local de incidência do imposto municipal, a origem ou procedência territorial do prestador, ou onde o serviço foi iniciado. O que importa é o local onde a obrigação de fazer foi atendida, e, de fato, em muitos e muitos casos o serviço é efetivamente prestado no estabelecimento prestador (salão do cabeleireiro, academia de ginástica, hospital, escola e tantos outros), pois o adquirente do serviço foi lá atendido e a obrigação lá mesmo cumprida. Contudo, esta não deveria ser considerada uma ‘regra matriz’, se também em muitos e muitos casos, o local do estabelecimento nada tem a ver com o local da prestação.

No entanto, “serviços importados” trazem a baila os acordos internacionais, acordos dos quais o Brasil faz parte e cujas regras devem ser respeitadas, inclusive pelos Municípios. Esta é a tônica deste artigo.

Os preceitos constitucionais

Dois aspectos de importância fundamental devem ser indicados:

A) O art. 150, II, da Constituição Federal estabelece o princípio da igualdade dos contribuintes em situações equivalentes:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...);

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

B) O § 2º do art. 5º da Constituição Federal estabelece o respeito e cumprimento dos direitos e garantias decorrentes dos tratados internacionais em que o Brasil seja parte:

“§ 2º do art. 5º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”.

O inciso II do art. 150 se refere a contribuintes, portanto, a contribuintes de forma ampla, sem restrições a qualquer tipo, inclusive de sua origem. Tanto faz, assim, se contribuinte brasileiro ou estrangeiro, não podem sofrer tratamentos desiguais.

O Acordo Geral sobre Comércio de Serviços - Gats

O Brasil é membro da Organização Mundial do Comércio e parte assinante do Acordo Geral sobre Comércio de Serviços – Gats. Obriga-se, portanto, a cumprir as regras aprovadas e tal dever transfere-se aos Municípios por consequência. Tais acordos são aceitos e assinados pela União, por ser, em tal situação, a representante da República Federativa do Brasil, pessoa jurídica de direito público internacional, a não ser confundida com a União, pessoa jurídica de direito público interno, que integra a organização político-administrativa brasileira, de forma federativa.

Ou seja, nem pensar que os Municípios precisam avalizar ou endossar as decisões tomadas pela União na assinatura de tratados ou acordos internacionais. Apenas como exemplo, caso a União assine tratado que vem a conceder isenção na importação de determinada espécie de serviço no âmbito do MERCOSUL, os Municípios terão de acatar tal decisão.

Como explica Heleno Taveira Torres, os Municípios passam a suportar o dever de garantir o efetivo cumprimento ao Acordo Geral sobre Comércio de Serviços – Gats, protegendo os não residentes contra qualquer espécie de discriminação fiscal nos regimes de prestações de serviços, sob pena de submeter toda a nação ao dever de suportar sanções da Organização Mundial do Comércio – OMC nos casos de eventuais descumprimentos das suas disposições.

Desta forma, os Municípios não podem estabelecer em suas leis alíquotas diferenciadas para ‘serviços importados’. A alíquota deve ser exatamente aquela definida para a espécie do serviço prestado, tanto faz se importado ou não. Ao mesmo tempo, importante frisar que o Acordo Gats não prevê qualquer isenção aos serviços importados de países signatários, mas, unicamente, o atendimento do princípio de isonomia. Ou seja, que os serviços importados recebem o mesmo tratamento concedido aos serviços nacionais, e se estes forem beneficiados com isenção fiscal que o mesmo seja dispensado ao serviço estrangeiro.

Segundo o Acordo Geral sobre Comércio de Serviços – Gats, o tratado diz respeito à prestação de serviços que envolvam uma das seguintes situações abaixo. Para melhor explicar, vamos utilizar as definições contidas no portal do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, mais simples e fácil de entender:

- Modo 1: Comércio Transfronteiriço (Cross-Border

A prestação é realizada a partir do território de um país para o território de qualquer outro país. Por exemplo, podem ser aqui citados os setores de telecomunicações, ensino virtual ou à distância, ou um serviço de consultoria médica ou de engenharia (projeto) elaborados no exterior e encaminhados por qualquer processo ao tomador do serviço no Brasil.

Modo 2: Consumo no Exterior (Consumption Abroad)

A prestação é realizada dentro do território de um país para consumidores de qualquer outro país que lá se apresentam. Um exemplo é o deslocamento de nacionais na condição de turistas para o território de outro país e o consequente consumo de serviços naquele país. Um hotel que hospeda turistas estrangeiros, por exemplo, ou um paciente brasileiro atendido em Hospital no exterior.

- Modo 3: Presença Comercial (Commercial Presence)

A prestação é realizada dentro do território de um país através de presença física comercial do prestador naquele mesmo território. Neste modo, figuram, por exemplo, as subsidiárias de um banco ou de empresas de auditoria estrangeiras com filiais no Brasil.

- Modo 4: Movimento de Pessoas Físicas (Movement of Natural Persons)

A prestação é realizada pela presença de pessoas físicas prestadoras de serviços de um país no território de outro país. Como ilustração, podem aqui ser citados os exemplos de médicos, advogados e consultores, estrangeiros, que aqui prestam serviços.

O conceito de serviço adotado pelo Gats é abrangente, alcançando qualquer setor, inclusive locação de bens móveis, mas, como locação não sofre incidência do ISS, torna-se obrigatório deixar essa atividade fora da tributação.

E levando em consideração as definições do Gats, pode-se dizer:

Tributável pelo ISS:

A) O Modo 1 – o serviço é desenvolvido no exterior, mas o seu resultado ocorre no território do tomador do serviço.

B) Modo 3 – embora estrangeiro, o prestador tem presença comercial no território do tomador do serviço. Em geral, os Municípios tratam esses serviços como não importados, considerando contribuinte o estabelecimento da empresa estrangeira no Brasil.

C) Modo 4 – embora estrangeiro, o prestador presta o serviço no território do tomador através de profissionais pessoas físicas.

O Modo 2 não sofre incidência do ISS. O serviço é efetivamente prestado no exterior e lá consumado a sua obrigação. Como exemplo a mais, uma plataforma marítima de empresa nacional é transportada para sofrer reparos em um país estrangeiro. O serviço é prestado no exterior, onde se encontra a plataforma. Não há incidência do ISS, mesmo que, posteriormente ao serviço que lhe foi prestado, a plataforma retorna ao Brasil.

Caso similar se dá na exportação de serviço. A única forma de fazer incidir o ISS nos chamados “serviços exportados” seria este previsto no Modo 2. Vale lembrar a decisão do STJ sobre os serviços prestados por empresa estabelecida em Petrópolis nos consertos e retíficas de turbinas de aeronaves. Os serviços são prestados no território brasileiro, mas as aeronaves, de empresas estrangeiras, retornam depois para os seus países de origem. O serviço foi, de fato, prestado no Brasil, com incidência do ISS.

A definição de contribuinte e responsável

Por fim, é de notar que o contribuinte é o prestador estrangeiro, isto não se discute, porém, dada a inviabilidade de cobrar o imposto diretamente, o Município pode, mediante lei expressa, atribuir ao tomador do serviço a responsabilidade de reter o imposto na fonte, ou assumir a posição de responsável substituto.

Embora o art. 5º da Lei Complementar n. 116/03 diga de forma clara e sem preâmbulos que “contribuinte é o prestador do serviço”, não se pode deixar de lado, como se tratasse de outro assunto, o previsto no art. 6º conseguinte.

E o art. 6º segue o disposto no art. 128 do CTN:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

Estão aí as diretrizes da responsabilidade tributária. Ao dizer que a responsabilidade do contribuinte pode ser excluída, torna-se evidente que, em tal situação, contribuinte não mais será. Ou melhor, nem foi anteriormente, pois a lei já o excluíra, e o momento pré-legislativo ocorreu, por evidência, antes do fato gerador. A dizer, então, que, ao nosso caso, o prestador quando prestou o serviço já sabia de antemão que não seria o contribuinte do ISS consequente. Em tese, o problema de pagar o imposto não lhe dizia respeito.

O Professor Paulo de Barros Carvalho, em sua obra “Curso de Direito Tributário”, transcreve o depoimento de Maria Rita Ferragut: “Contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e que cumulativamente encontra-se no polo passivo da relação obrigacional. Se uma das duas condições estiver ausente, ou o sujeito será o responsável, ou será o realizador do fato jurídico, mas não o contribuinte. Praticar o evento, portanto, é condição necessária para essa qualificação, mas insuficiente” (“Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002”, São Paulo, Noeses, 2005, p. 29-30).

Na brilhante síntese da Professora Maria Rita Ferragut, para ser contribuinte é preciso conjuntamente:

I – ser aquele que realizou o fato jurídico (no nosso caso, aquele que prestou o serviço); e

II – ser aquele que se encontra no polo passivo da relação obrigacional (isto é, aquele obrigado ao pagamento do tributo).

Neste sentido, tendo a lei municipal atribuído a outrem a responsabilidade de substituir o contribuinte no polo passivo da relação obrigacional, o prestador do serviço já não mais pode ser considerado “contribuinte”. E, então, quem assumiria tal posição de “contribuinte”?

Em nosso entendimento, ninguém. O substituto responsável pelo pagamento do imposto não é contribuinte porque não foi ele que realizou o fato jurídico, levando em conta as condições acima expostas da Professora Maria Rita Ferragut. O substituto responsável é, apenas, sujeito passivo responsável pelo pagamento.

O Professor Paulo de Barros Carvalho tem um interessante entendimento sobre as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos. Entende o mestre que a relação jurídica estabelecida na lei apresenta a natureza de sanção administrativa. Ao fazer uma revista no Código Tributário Nacional, ele registra a imposição de sanções aos responsáveis, dando, por exemplo, o art. 130 do CNT, que impõe ao adquirente de bem imóvel o pagamento dos tributos devidos anteriormente à aquisição (o IPTU é um dos tributos). Na verdade, o adquirente nada teve a ver com o débito existente e nem tomou conhecimento da ocorrência do fato jurídico tributário. O seu erro foi descuidar-se de apurar a existência do débito quando adquiriu o imóvel. Sofreu, assim, uma sanção administrativa, a de pagar os tributos que eram devidos pelo proprietário antecessor.

Bem, a posição do Professor Paulo de Barros Carvalho sofre discordâncias de outros grandes mestres do Direito Tributário, e não vamos entrar nesta seara de elevada doutrina. O importante é saber que a lei municipal pode transferir a outra pessoa que tenha tido uma relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, a obrigação de pagar o imposto. Ou seja, o legislador substitui (transfere ou delega, não importa o verbo) aquele que seria o contribuinte por outro. Desta forma, o prestador do serviço nada tem a ver com a obrigação de pagar o imposto municipal, e a questão de sofrer a retenção, ou não, é assunto exclusivo das partes do negócio jurídico por eles firmado. Por isso, o § 1º do art. 6º da Lei Complementar n. 116/03 esclarece: “... independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte”. A obrigação de pagar o ISS pertence ao substituto tributário indicado expressamente na lei do Município, e a mais ninguém.

Ou, então, o legislador transfere ao tomador do serviço apenas a responsabilidade de reter o imposto ao efetuar o seu pagamento. Neste caso, o prestador mantém sua posição de contribuinte, mas a lei obriga ao tomador ou adquirente do serviço de efetuar a retenção, transformando-o em mero receptor da receita tributária.

O inciso I do § 2º, art. 6º, da Lei Complementar n. 116/03 enfatiza a importância da instituição da responsabilidade quando se tratar de serviços importados:

“§ 2º - Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis: I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País”.

O cuidado do legislador em ditar a norma acima, embora fosse dispensável, tem sentido pragmático, para possibilitar a cobrança do ISS de serviços prestados por não residentes. A lei faculta a instituição do responsável substituto ou do responsável apenas pela retenção. A lei municipal pode decidir, mas o recomendável seria a substituição, em vista das dificuldades de reaver o imposto quando o responsável pela retenção não cumprir a sua parte. Este sofrerá uma sanção pecuniária pelo descumprimento da ordem expressa na lei, mas o prestador ficará sem recolher o tributo devido.