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Tributos Municipais

Indústria, comércio ou serviço?

Interessante artigo foi publicado no Jornal Valor, de 1º de abril deste ano, intitulado “Indústria ou serviços?”, escrito pelo Professor Jorge Arbache. O artigo nada tem a ver com a área tributária, mas traz valiosas informações sobre o tema.

Diz o autor que a indústria de transformação representa atualmente apenas 13% do PIB, quando, em 1982, atingia 34,5% de participação econômica. Enquanto isso, a área de serviços alcança 69,5% do PIB e representava 45,4% em 1982. Explica o autor que indústria e serviço são, cada vez mais, faces da mesma moeda, a dizer que os dois setores estão fortemente associados, numa espécie de agregação de valores. Dá exemplos de “serviços industriais”, como logística, telecomunicações, limpeza, vigilância, alimentação, reparo, manutenção, design, softwares, marketing e tantos outros. Serviços incorporados ao custo da produção.

Deixando de lado (se for possível) os comentários do ilustre Professor Arbache, as indústrias brasileiras foram aos poucos se “livrando” dos serviços decorrentes da produção, ou indispensáveis a ela, contratando outras empresas ou ‘terceirizando’ a prestação de tais serviços. Era a aplicação da estratégia de focar os esforços somente na produção e delegar a terceiros as tais atividades auxiliares. Se uma montadora de automóveis pintava, ela própria, os seus veículos, que contratasse outra empresa para executar esse serviço. Em vez de gastar tempo cuidando da pintura, apenas fiscalizaria a qualidade do resultado. Um dos motivos era o de abrandar a sua folha de pessoal sobre a qual os encargos sociais pesavam.

Em diversas situações, as indústrias demitiam os seus técnicos e faziam com que esses ex-empregados organizassem empresas para prestar os serviços para elas. Uma infinidade de empresas de pequeno porte foi criada neste sentido, e de várias atividades (manutenção, informática, marketing, transporte, vigilância, vendas etc.).

Em termos de custo tributário, pode-se dizer que nada era alterado no que diz respeito aos tributos de produção. Mantinha-se o pagamento de IPI e ICMS, pois o Decreto-lei n. 406/68 excluía da incidência do ISS os serviços prestados em objetos destinados à comercialização ou industrialização. Evidente que alguns serviços, como vigilância e desenvolvimento de softwares, não estavam incluídos nessa excepcionalidade, mas todos os serviços prestados em bens de terceiros destinados à comercialização ou industrialização, cujos custos eram incorporados ao preço da mercadoria ou do produto, não sofriam incidência do ISS.

Todavia, eis que surge a Lei Complementar n. 116/03, apontando, entre outras, uma grande novidade: serviços prestados em bens de terceiros, quaisquer que sejam, passam a ser tributados pelo ISS. Essa mudança consta no item 14 da lista de serviços anexa à referida lei complementar. O Fisco Estadual, principalmente, não gostou da medida e fingiu ignorá-la o quanto pudesse, mantendo a cobrança do ICMS sobre serviços prestados diretamente para indústrias. Foram os casos de lavanderias industriais, acabamentos em confecções de roupas, pinturas e polimentos de produtos industrializados, galvanoplastia e muitos outros.

Mas, os Municípios estavam atentos, insistiram na cobrança do ISS e a Justiça, na maioria das decisões, foi a favor das municipalidades.

O assunto, porém, não está nada apaziguado. Conflitos persistem e muitas vezes quem sofre é o prestador do serviço, sem saber o caminho a tomar. O pior é quando ocorre bitributação e o contribuinte se vê obrigado a pagar dois ou até três tributos de uma mesma operação ou negócio.

Bem, se seguíssemos o entendimento da Justiça o quadro pareceria simples: os serviços listados na lista anexa à LC n. 116/03 são tributados pelo ISS; os “serviços” que não constam da lista não são tributados pelo ISS, a não dizer com isso que seriam tais serviços tributados automaticamente pelo ICMS ou IPI. Afinal, acredita-se que continua funcionando a ordem constitucional no sentido de que os únicos serviços tributados pelo ICMS são os de comunicação e de transporte transmunicipal.

Como dizia o Barão de Itararé, tudo é fácil tirando as dificuldades. E surgem as tais “atividades mistas” que alguns autores e juízes adoram comentar. Atividade mista é um imbróglio, uma mistura de obrigações, o devedor se compromete a dar uma coisa e fazer um serviço ao mesmo tempo. Os civilistas tentam explicar a distinção entre obrigação de dar e de fazer, e cada vez complica mais a distinção para nós, os leigos. O mestre Orlando Gomes dizia: “A distinção entre as obrigações de dar e as de fazer deve ser traçada em vista do interesse do credor”. Muito bem, mas nada adianta aos olhos do Fisco, pois ninguém irá perguntar ao credor qual foi o seu interesse maior, de receber a coisa ou o serviço prestado.

Contudo, importante ressaltar que na obrigação de dar se insere algo de fundamental importância: o devedor se obriga a entregar uma coisa certa, “um bem determinado, especificado e individuado”, como ensina Arnaldo Rizzardo. E diz Washington de Barros Monteiro: “A coisa certa há de constar de um objeto preciso, que se possa distinguir, por característicos próprios, de outros da mesma espécie, a ser entregue pelo devedor ao credor, no tempo e modo devidos”.

Um exemplo: compro determinado carro na Concessionária. Esta, por sua vez, antes de entregar o carro faz uma limpeza geral no veículo. Sem dúvida, uma obrigação de dar coisa certa e o serviço de limpeza foi mera atividade meio. Posso até recusar o recebimento do carro se me foi apresentado sujo e empoeirado, mas a obrigação continua sendo a de dar. Porém, caso a concessionária venha a me cobrar “por fora” o serviço de limpeza, não integrando o seu custo na nota fiscal de venda, aí, então, seriam dois negócios distintos, um a gerar ICMS e outro, ISS. Não haveria aí a tal “atividade mista”, embora um dependa do outro.

As obrigações de fazer, ao contrário das obrigações de dar coisa certa, dão ideia de prestação de um trabalho. Assume o devedor algo a fazer, portanto, algo que ainda não existe, que será feito. Temos, então, um contrato cujo objeto ainda é imaginário, algo imaterial. Todavia, se na assinatura do contrato a obrigação era de fazer, a obrigação final pode transformar-se em obrigação de dar coisa certa.

Exemplo: o sujeito abastado contrata um estaleiro para fabricar um iate segundo modelo e projeto devidamente especificados. Este é um contrato preliminar, obrigando o devedor a construir a embarcação. Ao efetuar a entrega do iate, cumpre-se a obrigação de dar coisa certa. Aliás, estaleiro é obrigado ao IPI/ICMS e não ao ISS, apesar da existência do contrato de encomenda (obrigação de fazer).

Vamos voltar à lista de serviços do ISS e seguir o entendimento de que somente os serviços que estão na lista são tributados pelo tributo municipal. E neste aspecto, realça o subitem 7.02 da referida lista, deste modo:

“Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos”.

Não há dúvida que o legislador cometeu uma enorme falha ao embutir no mesmo item diversos serviços de empreitada, o que dificulta até o seu entendimento. Uma das falhas foi a de juntar no mesmo item serviços de administração de obras com serviços de empreitada. De qualquer forma, estão aí os serviços de empreitada.

O que é empreitada? Fábio Ulhoa Coelho, no seu Curso de Direito Civil, dá uma explicação simples, mas esclarecedora: “Se quero algo (falo de coisa corpórea) com determinadas características, e o encontro disponível no mercado, simplesmente adquiro-o por meio de contrato de compra e venda. Se não o encontro, contudo, posso encomendar sua feitura a quem reúne as condições artísticas, profissionais ou técnicas para tanto. Nesse segundo caso, o meu contrato com quem faz a coisa é chamado de empreitada”.

Empreitada é, pois, a encomenda de uma obra, coisa nova, algo ainda inexistente. E por obra entende-se qualquer coisa corpórea diretamente resultante do cumprimento de uma obrigação de fazer. São diversos os gêneros de obras: a pintura de um quadro; a confecção de um vestido; a feitura de um bolo de aniversário; a elaboração de um móvel específico para determinado ambiente; a construção de um navio por encomenda; a construção de uma aeronave por encomenda. Na lista de serviços temos vários exemplos de empreitada não só de construção civil. Vamos, porém, concentrar o assunto à distinção entre prestação de serviços e industrialização.

Uma característica marcante que ajuda a distinguir obras de empreitada da construção em relação às obras de industrialização é que as primeiras são executadas fora do estabelecimento da empresa prestadora do serviço; as segundas são construídas no próprio estabelecimento da indústria. O estaleiro constrói a embarcação encomendada no seu próprio estabelecimento; a EMBRAER faz a montagem de suas aeronaves encomendadas na sua própria fábrica. Apesar de ser, em ambos os casos, contratos de obrigação de fazer, essas atividades são consideradas industriais.

Por evidência, estamos nos referindo às atividades exercidas diretamente pelo estaleiro e pela EMBRAER. As empresas que prestam serviços para o estaleiro e para a EMBRAER no complexo industrial do seu cliente exercem suas atividades fora do seu próprio estabelecimento, não fugindo assim da regra do local da prestação do serviço. A dizer, portanto, que uma empresa contratada pelo estaleiro para pintar o navio em construção, apesar de executar o serviço no próprio estaleiro, tem a sua atividade tributada pelo ISS. Mais precisamente, serviços relativos a bens de terceiros, subitem 14.05 da lista.

Deste modo, se uma empresa de esquadrias fabrica as peças encomendadas no seu próprio galpão industrial, a operação será caracterizada como venda ao encomendante, e não como prestação de serviços, mesmo que ela agregue ao preço o serviço de instalação. Contudo, caso a empresa de esquadrias resolva fazer as peças no próprio canteiro de obra do contratante, para facilitar a instalação, teríamos prestação de serviços. Mais precisamente, empreitada de obras, subitem 7.02 da lista.

A questão da indústria/serviço gráfico ainda não está clara. A primeira condição da incidência do ISS se cumpre no subitem 13.05 da lista de serviços: “Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia”. Mas, a prestação de serviços envolve, obrigatoriamente, uma relação direta com o tomador do serviço, ou seja, há que existir uma encomenda diretamente relacionada com a obrigação de fazer o serviço. Elaborar produtos gráficos por conta e risco do elaborador, tendo por objetivo a venda aleatória, convenhamos, foge da prestação do serviço e ingressa na industrialização/comércio.

Vem daí o entendimento do Superior Tribunal de Justiça de que “a prestação de serviço de composição gráfica personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”, conforme REsp 1092206, de 2009. O assunto, porém, não está pacificado. Em julgamento de medida cautelar, o STF decidiu pela incidência do ICMS nas operações de encomenda de embalagens, quando destinadas ao processo de industrialização ou posterior circulação de mercadorias.

Ora, embalagem personalizada não tem características de mercadoria in commercio. Serve somente para o encomendante, assim como bulas de medicamentos, catálogos de publicidade, manuais para utilização de produto e assim por diante. Bem verdade que há determinados tipos de embalagens que não identificam o produto e servem para diversos fins. Em tais casos, quando a empresa gráfica fabrica embalagens para diversos usuários, como, por exemplo, caixas de papelão ou sacolas de papel, sem personalização, o nosso entendimento é que se trata de industrialização.

Outra questão ainda pendente de interpretação final refere-se a distinguir “obras de instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos” (subitem 7.02 da lista), do fornecimento de produtos, peças e equipamentos associado com a sua instalação e montagem. Mais uma vez, as tais “atividades mistas”.

Uma das características dos serviços de obras de instalação e montagem é que essas obras são, necessariamente, assentadas ao solo ou fixadas em edificações. Outra característica é que esses serviços são executados no local da obra, por evidência óbvia.

Um pequeno exemplo: o técnico eletricista instala a caixa ou painel de disjuntores na parede da casa em obra. Não há dúvida, serviço de instalação. Mas, vamos complicar: o titular da obra adquire uma caixa ou painel de disjuntores no comércio e o próprio comerciante se obriga a fazer a instalação na obra. Neste caso, o fornecimento (venda) da caixa ou painel acarretará a incidência do ICMS, mas o serviço de instalação sofrerá a incidência do ISS. Todavia, essa conclusão é puramente teórica, pois, na prática, o comerciante poderá embutir no preço da mercadoria o valor da prestação do serviço de instalação e, assim, pagar somente o ICMS.

Há muito tempo, conheci um senhor eletricista e comerciante de materiais elétricos, um suíço chamado Senhor Heines, que fazia questão de separar as notas de venda e de serviço. Mas, era um suíço e a essa altura já deve ter morrido, que Deus o tenha.

O mesmo ocorre com instalação de vidraças, de mármore ou granito, de placas de gesso, de portas e janelas nos locais de obras. O Fisco Municipal só encontra notas fiscais de venda da mercadoria. Os serviços de instalação foram “gratuitos”, engana que eu gosto. Entretanto, não é incomum o comerciante somente vender a mercadoria e deixar a instalação por conta do titular da obra, ou adquirente da mercadoria.

Acontece, porém, que há serviços de instalação e montagem mais sofisticados e complexos, geralmente executados por empresas especializadas. Instalação de elevadores, de escadas rolantes, de equipamentos de ar condicionado central, de sistemas de segurança interna, são serviços que exigem projetos específicos de engenharia e pessoal altamente qualificado. Em função do valor de sua execução são serviços contratados em separado da aquisição dos equipamentos, tornando-se, assim, mais fácil distinguir os dois negócios. IPI/ICMS na venda do equipamento; ISS na prestação do serviço de instalação e montagem.

Vamos esperar que leis complementares futuras definam melhor o que é serviço, indústria e comércio. O fato de constar da lista ainda gera dúvidas e não funciona na plenitude essa distinção puramente teórica entre obrigações de dar e de fazer. Pelo menos no Direito Tributário.

Roberto A. Tauil

Abril de 2015.