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Tributos Municipais

A imunidade do ITBI na constituição de pessoa jurídica e o fator preponderância

Roberto A. Tauil – Fevereiro de 2016.

Como se sabe, o ITBI não pode incidir “sobre a transmissão de bens e direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”. Exceção: “salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”. Assim está redigido o inciso I, § 2º, do art. 156 da Constituição Federal.

Vale observar que a imunidade diz respeito à incorporação ao patrimônio, ou seja, ocorre somente na realização de capital. Assim, a aquisição de um imóvel ou de seus direitos, a compor um negócio de compra e venda (ou outra figura jurídica pertinente) não se insere na imunidade prevista. A imunidade somente ocorre quando um sócio integraliza sua parcela de capital mediante transmissão de bens imóveis ou direitos relativos a esses bens.

Deste modo, quando uma empresa é constituída e um dos sócios integraliza sua parte do capital em imóvel, não há incidência do ITBI. Evidente que, em tal situação, o imóvel passa a pertencer à empresa e fazer parte do seu ativo permanente. O sócio, pessoa física, já não é mais proprietário do imóvel transmitido.

O Professor Roque Antonio Carrazza defende a tese de que a imunidade também ocorre na redução do capital pela desincorporação de imóveis ou de um imóvel, ou, então, na extinção definitiva da sociedade. A dizer, quando houver a extinção de uma sociedade e o imóvel que antes compunha o seu patrimônio for restituído ao sócio que o incorporou, o ITBI não incidiria, também, nesta transmissão.

Concordamos com o mestre Carrazza, mas, desde que a desincorporação ocorra ao mesmo alienante, ou seja, que o imóvel retorne ao sócio que o incorporou à sociedade. Exemplificando: dois sócios constituem uma sociedade, tendo o sócio A entrado com um imóvel e o sócio B, com dinheiro, cada um detendo 50% do capital. Ano depois, a sociedade é extinta, ficando o sócio A com o imóvel que já lhe pertencera e o sócio B com o dinheiro. Neste caso, não haveria incidência do ITBI. Caiu em nossas mãos o seguinte caso: a pessoa A, dona de uma fazenda avaliada em R$200 milhões constitui uma sociedade agrícola com a pessoa B. O sócio A integraliza o capital com a fazenda; o sócio B integraliza com R$200 milhões em dinheiro. Capital total da sociedade, portanto, de R$400 milhões. A empresa fica inativa durante seis meses quando, então, é extinta, transferindo-se ao sócio B a propriedade da fazenda, e ao sócio A, o dinheiro. Uma tentativa de elisão fiscal, mas, na verdade, de uma grande esperteza para burlar o Fisco. Na época, recomendamos ao Município a cobrança do ITBI e, depois de suportar enormes pressões contrárias (internas e externas), prevaleceu a decisão do Fisco e o contribuinte resolveu desistir e pagar o imposto.

Vamos, agora, comentar as exceções à imunidade. Quando a atividade preponderante do adquirente for compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, ocorre, então, a exclusão da imunidade indicada.

Significa preponderância quando mais de 50% da receita operacional da sociedade adquirente decorre de transações imobiliárias, ou seja, de compra e venda de imóveis, de locações ou de arrendamento mercantil de imóveis. A propósito, importante salientar que a atividade de arrendamento mercantil pressupõe, exclusivamente, as atividades de leasing imobiliário, nada tendo a ver as empresas de arrendamento mercantil de bens móveis e que não exercem o leasing imobiliário.

Outro aspecto de grande importância é a norma referir-se à receita operacional e não ao volume de negócios efetuados. O que importa, assim, é a receita auferida na transação e lançada nas contas de resultado do exercício. A Receita Operacional “corresponde ao evento econômico relacionado com a atividade ou atividades principais da empresa independentemente da sua frequência. Neste contexto, consequentemente, o conceito de receita é de elemento bruto, e não líquido, correspondendo em última análise ao valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir lucro” (Normas e Procedimentos Contábeis – NPC 14).

Deste modo, não somam na preponderância as chamadas Receitas Não Operacionais que são relacionadas a eventos econômicos aditivos ao patrimônio líquido, mas não associados com as atividades da empresa, conforme descritas no objeto social do seu contrato ou estatuto. Uma diferença importante entre receita operacional e receita não operacional é que aquela é lançada pelo valor bruto, enquanto esta é lançada pelo valor líquido, isto é, já com a dedução dos custos decorrentes da receita.

Um caso interessante: uma indústria metalúrgica, cuja atividade era a fabricação e comercialização de produtos metalúrgicos, aumentou o seu capital com a entrada de novo sócio que integralizou sua parte mediante transmissão de um grande imóvel, onde seria instalada a nova fábrica. Deste modo, a indústria teve condições de vender a grande área que ocupava há muitos anos, em local agora densamente povoado, para uma incorporadora imobiliária. Esta venda proporcionou substancial receita não operacional para a indústria naquele determinado exercício, superior a 50% das receitas totais. A segunda operação, de venda, acarretou ITBI, quitado pela adquirente, a empresa incorporadora, mas a primeira operação foi considerada imune, apesar da receita preponderante auferida com esta venda. Os julgadores administrativos acataram o entendimento que aquela foi uma operação extraordinária, fora do objetivo da empresa, e suas atividades nada tinham a ver com compra e venda de imóveis, nem locação ou leasing imobiliário.

No entanto, muitas empresas passam a exercer atividades ditas ‘estranhas’ ao seu objeto social. E, pior, não alteram os seus contratos ou estatutos, mantendo regularmente tais atividades que não fazem parte de seus objetivos ‘principais’. O tributarista Aires F. Barreto entende que prevalece a realidade fática à previsão contratual sobre o objeto social. Diz ele:

“Nesse contexto, é relevante ressaltar que a realidade fática haverá de prevalecer à previsão contratual sobre o objeto social das pessoas jurídicas, ou seja, o que vale para fins tributários não é a atividade descrita como objeto social das pessoas jurídicas, em seus respectivos contratos sociais, e sim a atividade que elas efetivamente desenvolvem. Isso porque a pessoa jurídica será imunizada não pela atividade que pretendeu desenvolver, consubstanciada em seu contrato social, mas pela que efetivamente exerce” (Curso de Direito Tributário Municipal, Saraiva, p. 311).

Discordamos tão somente da forma radical expressada pelo laureado mestre, pois podem ocorrer casos excepcionais, como o da indústria metalúrgica acima citada, cuja venda do imóvel foi uma transação atípica, totalmente fora das atividades normais da empresa. Contudo, caso a atividade de uma pessoa jurídica consolidar-se no tempo, como uma prática continuada, mesmo que totalmente fora do seu objeto social, os seus resultados deverão passar pelo crivo da preponderância.  

Mais um aspecto a considerar: a norma trata de Receita Operacional, portanto, da Receita Operacional Bruta. Não confundir, portanto, com a Receita Operacional Líquida que deduz da Receita Operacional Bruta os descontos concedidos e os tributos incidentes diretamente sobre a receita.

Em certos casos, a atividade preponderante da sociedade está evidente no seu próprio objeto social. Uma empresa de incorporação e venda de imóveis; uma empresa imobiliária de locação e compra e venda de imóveis; uma empresa de arrendamento mercantil imobiliário. Por se tratar de uma sociedade constituída exatamente para tais finalidades, torna-se evidente a irrelevância de ser discutida a tal preponderância.

O Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul decidiu assim:

“A imunidade assegurada à transmissão de imóvel de sócio à pessoa jurídica para integralização de capital social não alcança as sociedades cujo objeto seja, exclusivamente, a incorporação, compra e venda, construção e loteamento em imóveis especificamente relacionados com empreendimento imobiliário envolvendo parceria com terceiros. Irrelevante, nesse caso, o exame da preponderância das atividades, já que toda sua atividade esbarra na exceção prevista no § 2º, do art. 156 da Constituição Federal”(Processo EI 70047992862/RS – Rel. Des. Maria Isabel de Azevedo Souza – 30/05/2012).

Todavia, nas situações em que o objeto social da empresa incluir outras atividades, tornar-se-ia necessário o exame da natureza de suas receitas para saber se caberia ou não a tributação pelo ITBI. Como se sabe, constata-se a preponderância com a análise dos resultados da pessoa jurídica, obtidos dois anos antes e dois anos depois do negócio efetivado. Se for pessoa jurídica recém-constituída, serão analisados os resultados dos três anos seguintes ao negócio.

O Superior Tribunal de Justiça assumiu marcante posição ao julgar o Recurso Especial 1336827/RS, cujo relator foi o Ministro Mauro Campbell Marques, em julgamento datado de 19 de novembro de 2015. Vamos ler o acórdão e depois comentá-lo:

Superior Tribunal de Justiça:

1. Não incide ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

2. Considera-se caracterizada a atividade preponderante quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 anos anteriores e nos 2 anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações de venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

3. O CTN prevê que a legislação tributária que disponha sobre isenção deve ser interpretada literalmente (art. 111). O legislador expressou a ideia de adição/soma, para definir o conceito de atividade preponderante para fins de imunidade de ITBI, não cabendo aos interpretes da lei ampliar/restringir o seu conceito.

4. Portanto, para que a atividade não seja considerada preponderante, é necessária a demonstração de que em todos os quatros anos, nos dois anos anteriores e nos dois subsequentes à operação de integralização do capital social, não houve a obtenção de receita operacional majoritariamente proveniente de fontes relacionadas a atividade imobiliária. (grifou-se)

5. No caso em exame, os balanços dos anos de 2004 e 2005 demonstram a preponderância das receitas de atividades Imobiliárias - o que é, inclusive, admitido pela recorrente -, o que afasta, por si só, a pretensão da imunidade tributária pretendida.

6. A atividade preponderante se caracteriza quando mais de 50% da receita operacional da adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos subsequentes à aquisição, decorre de transações imobiliárias, de modo que, quaisquer transações imobiliárias que gerem receitas à adquirente, próprias ou não, devem ser levadas em consideração para efeitos da análise da atividade preponderante, não se restringindo às transações realizadas pela própria adquirente (grifou-se).

7. Conforme constou da decisão recorrida, a fiscalização concluiu que em 2004 e 2005 mais de metade do faturamento da empresa, nos dois períodos, resultou de atividade imobiliária, além de, em 2006 e 2007, ter receitas preponderantes de participação no resultado de controladas, cujos objetivos sociais são as mesmas atividades impeditivas ao reconhecimento da imunidade.

8. Portanto, a atividade preponderante restou evidenciada, diretamente e mediante participação em empresas controladas, com atividades da mesma natureza, o que impede a concessão da imunidade.

9. Recurso especial não provido.

REsp 1336827/RS – Rel. Min. Mauro Campbell Marques – DJ 19/11/2015

Foram grifadas duas interpretações de enorme repercussão.

Na primeira, o acórdão sentencia que a preponderância não é o resultado do somatório dos quatro anos analisados, mas, sim, da análise do resultado de cada um. Se em um ano houver preponderância de receita auferida com transações imobiliárias, já se liquida o benefício da imunidade. O Relator diz assim no seu voto:

“Portanto, para que a atividade não seja considerada preponderante, é necessária a demonstração de que em todos os quatros anos, nos dois anos anteriores e nos dois subsequentes à operação de integralização do capital social, não houve a obtenção de receita operacional majoritariamente proveniente de fontes relacionadas à atividade imobiliária. Ou seja, basta a demonstração de que a atividade imobiliária foi preponderante em um desses quatro anos para que a imunidade ao ITBI seja afastada”.

Esta é uma decisão de crucial importância. A dizer que se já nos anos anteriores, ou em um dos anos anteriores, constatou-se a preponderância de negócios imobiliários, dispensa-se aguardar os dois próximos anos, pois a imunidade não vingou.

Não se trata, portanto, de um somatório dos resultados dos quatro anos, para, então, certificar-se da ocorrência ou não da preponderância. Cada exercício social da pessoa jurídica é verificado em separado, independentemente dos resultados dos demais exercícios.

Na segunda, entende o STJ que não importa a origem da receita obtida em transações imobiliárias, se próprias ou de empresas subsidiárias. Mais uma vez, utilizamos parte do voto do Relator:

Com relação à afirmação de que a investigação sobre a atividade preponderante deve se resumir as receitas operacionais da pessoa jurídica adquirente do imóvel, não alcançando suas receitas oriundas de participação em outras sociedades, considera-se correta a interpretação realizada pelo Tribunal de origem. Conforme constou da decisão recorrida, a fiscalização concluiu que em 2004 e 2005 mais de metade do faturamento da empresa, nos dois períodos, resultou de atividade imobiliária, além de, em 2006 e 2007, ter receitas preponderantes de participação no resultado de controladas, cujos objetivos sociais são as mesmas atividades impeditivas ao reconhecimento da imunidade. Ora, a atividade preponderante se caracteriza quando mais de 50% da receita operacional da adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos subsequentes à aquisição, decorre de transações imobiliárias, de modo que, quaisquer transações imobiliárias que gerem receitas à adquirente, próprias ou não, devem ser levadas em consideração para efeitos da análise da atividade preponderante, não se restringindo às transações realizadas pela adquirente.

Sendo assim, supondo uma empresa ‘holding’ que detém o controle de empresas afiliadas cujas atividades são provenientes de negócios imobiliários, a receita operacional da empresa mãe, mesmo em dividendos dos lucros das afiliadas, será também considerada de negócios imobiliários.

O ITBI vem, pouco a pouco, superando a aversão dos quadros fiscais em fiscalizá-lo. Fato interessante nos Municípios é a ideia de que o IPTU é controlado pelo Cadastro Imobiliário; o ISS, pela fiscalização tributária. O ITBI parece sustentar-se em um campo divisório, cada lado não querendo envolver-se com ele. Felizmente, tal preconceito está caindo e em muitos Municípios já se vê Auditores selecionados exclusivamente para acompanhamento desse imposto.

A questão da preponderância requer controle e acompanhamento. Se o ITBI não foi pago no momento da transmissão, por ter sido alegado imunidade, imprescindível o seu acompanhamento futuro, a exigir a apresentação dos Balanços e Demonstrativos de Resultado a cada ano da sociedade adquirente. Sistemas informatizados ajudam à fiscalização para que essa não se esqueça de notificar as empresas futuramente.