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Tributos Municipais

O ISS das pessoas naturais: a questão do vínculo empregatício

Roberto A. Tauil – Novembro de 2015.

Um assunto puxa outro. Graças à consulta de estudiosa Auditora Tributária de um Município gaúcho, martelou em minha cabeça a questão da incidência do ISS sobre os serviços de pessoas naturais, ou físicas, quando exercidos pessoalmente. Assunto parece simples, mas não é tanto assim.

Como se sabe, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (mas, curiosamente, limitados por uma lista) incide sobre prestação de serviços. Se alguém está prestando um serviço, por evidência, tem alguém recebendo o resultado deste serviço e remunerando o prestador. A dizer, então, que o imposto grava exatamente a remuneração recebida pelo prestador decorrente do serviço prestado.

Deste modo, pode-se dizer que uma pessoa que trabalha em nome de outra não está prestando serviço diretamente ao seu tomador, aquele que irá receber o resultado desse serviço ao final de um ciclo operacional, que pode ser imediato ou de longo percurso. E nem sendo remunerado diretamente por ele. Afinal, quem está realmente prestando o serviço é a pessoa para a qual o prestador trabalha. Exemplo típico é o assalariado, aquele que trabalha mediante vínculo empregatício. O art. 3º da Consolidação das Leis de Trabalho diz o seguinte:

“Art. 3º - Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário”.

A definição acima apresenta aspectos interessantes: a) a prestação dos serviços é dirigida ao empregador; b) os serviços são de natureza contínua (não eventual); c) trabalha sob a dependência (subordinação hierárquica) do empregador; d) percebe salário (cujo valor previamente acertado entre as partes alcança todas as atividades exercidas pelo empregado a favor do empregador).

Outra característica importante no trabalho do empregado é a responsabilização direta do empregador por qualquer dano provocado a terceiros em razão do trabalho executado pelo empregado, conforme estatui o inciso III do art. 932 do Código Civil. Ou seja, o empregado não assume responsabilidade pessoal quando prestar serviços em nome do empregador, ressalvados os casos de direito de regresso contra o empregado.

Vai daí o soar estranho do enunciado no § 3º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/68, ao dispor sobre as sociedades ditas profissionais. O estranho é o fato de incluir o termo ‘empregados ou não’ no cálculo do imposto. A lembrar:

“§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável” (grifei).

Ora, empregado não assume responsabilidade pessoal e nem exerce a atividade em seu nome. Apenas como exemplo, uma sociedade de advogados tem que ser constituída somente por advogados, não se permitindo sócios do tipo Bacharel em Direito ou Estagiários. Podem atuar como empregados, mas não como sócios.

Sendo assim, a regra indicada é daquelas que fazem parte do impossível. Por ser empregado não assume este a responsabilidade pessoal. E, por consequência, não poderia ser somado ao conjunto de sócios da pessoa jurídica, para fins de cálculo do imposto. Melhor dizendo, aquela aberração chamada “ISS fixo” não poderia incluir no seu somatório o quantitativo de empregados ‘ou assemelhados’ (como dizem as leis municipais), mesmo que sejam empregados titulados na atividade da sociedade jurídica. Exemplo: uma sociedade de médicos, com três sócios médicos, mas tendo outro médico como empregado (não me pergunte por que tal situação). Este médico empregado não deveria sofrer a danação de Fausto, isto é, a incidência do imposto.

A piorar, a própria Lei Complementar n. 116/03 dispensa da cobrança do imposto a prestação de serviços em relação de emprego, conforme preceitua o art. 2º, inciso II, nestes termos:

 “Art. 2º. O imposto não incide sobre: II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados” (grifei).

Todavia, o dispositivo acima traz outra curiosidade: a dispensa do imposto em relação aos serviços prestados por membros de conselhos de administração e fiscal de sociedades e fundações. Neste caso, ocorre uma flagrante inconstitucionalidade, pois a chamada ‘não incidência’ não deixa de retratar uma isenção outorgada pela União contra os Municípios.

O Conselho de Administração é um órgão de deliberação colegiada, não representa a empresa e não interfere em sua gestão. Os membros do Conselho Fiscal têm os mesmos deveres dos administradores e respondem pelos danos por omissão no cumprimento de seus deveres.

Excluindo os Conselheiros que atuam na própria empresa, os chamados Conselheiros independentes não possuem qualquer vínculo com a instituição, e exercem uma atividade nitidamente profissional. Não há, assim, qualquer justificativa que os exima de pagar o imposto de que se trata, em função da remuneração recebida.

Bom lembrar que os Conselheiros prestam serviços para a empresa, não havendo qualquer subordinação hierárquica que limite os seus atos. Em outras palavras, o tomador do seu serviço é a própria instituição que o tem como Conselheiro.

Já em relação à figura do ‘Diretor’, o assunto é mais complexo. A Súmula n. 269 do Tribunal Superior do Trabalho esclarece que o vínculo empregatício é incompatível com o cargo de diretor: Diz a Súmula: “O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço desse período, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego”.

A Súmula n. 269 trata de empregado que galga o posto de diretor. Mas, nos casos em que o diretor foi contratado diretamente para exercer aquela função, mais evidente ainda que este não tenha vínculo empregatício com a empresa. Ou seja, não se trata de empregado. Mas, em tal situação, possível entender que há o laço de subordinação hierárquica, pois o diretor não deixa de subordinar-se a alguém, que seja o ‘dono’ da empresa, ao conselho de acionistas ou ao conselho de administração.

Deve-se ressaltar que a terminologia usada no Código Civil é de Administrador, aquele que dirige ou administra a empresa. O Administrador pode ser um dos sócios da empresa ou uma pessoa estranha ao corpo societário. Da mesma maneira que um diretor contratado especificamente para tal função, o administrador não sócio também não tem vínculo empregatício com a empresa contratante, mas se subordina hierarquicamente perante o quadro societário.

O mesmo se diz em relação aos gerentes. Segundo o Código Civil, considera-se gerente o preposto permanente no exercício da empresa, na sede desta, ou em sucursal, filial ou agência. A Lei Complementar n. 116/03 ainda utiliza a denominação de ‘sócio-gerente’, quando hoje a expressão correta seria de ‘sócio administrador’, ou simplesmente de diretor.

O gerente tem vínculo empregatício com a empresa é se subordina ao administrador ou diretor. Não há incidência de ISS sobre tal atividade.

E finalmente temos o chamado ‘trabalhador avulso’, aquele que não tem vínculo empregatício com o empregador, podendo prestar serviços de curta duração a vários tomadores. Exerce trabalhos avulsos sob as ordens do empregador, a quem está subordinado direta ou indiretamente.

O trabalhador avulso não assume responsabilidade pessoal pelo trabalho executado e, portanto, não sofre a tributação do ISS.