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Tributos Municipais

O conflito ICMS x ISS na atividade de elaboração e instalação de placas

Roberto A. Tauil – Março de 2016.

Estamos diante de mais uma questão polêmica: elaboração e instalação de placas em fachadas de estabelecimentos ou em seus interiores faz incidir ICMS ou ISS? As empresas que atuam nessa atividade, e não são poucas, sofrem com o impasse, se pagam ICMS ao Estado ou ISS ao Município. E não é incomum suportarem a cobrança mútua dos dois entes políticos.

A atividade econômica ora tratada diz respeito a esses painéis, que diríamos decorativos e identificadores, instalados nas fachadas dos prédios e lojas comerciais e, às vezes, nos seus interiores. Eles têm, realmente, um sentido publicitário (informar ao público), mas o motivo maior para as suas instalações seria o de identificar a empresa ali sediada. O símbolo, por exemplo, do Banco do Brasil na fachada de suas agências, teria mais o objetivo de identificar a agência do que um modo de fazer propaganda da Instituição Financeira. De qualquer modo, não deixaria de ser também uma espécie de ‘propaganda subliminar’, a influenciar apenas o subconsciente das pessoas, a lembrar da presença do Banco naquele local.

Vai daí que as leis de muitos Municípios vedam a cobrança da chamada Taxa de Propaganda e Publicidade dessas placas, totens ou painéis frontais aos estabelecimentos e que somente servem para identificá-los. Mas, esse assunto é outra história, talvez para futuras ponderações.

De modo geral, essas placas são confeccionadas em três modalidades:

A – Impressão Digital Plotter: confeccionado em estrutura de ferro, com uma lona (vinil) colocada na parte frontal da estrutura. Pode ser ‘Front Light’ (com iluminação externa, geralmente por holofotes), ou ‘Back Light’ (com iluminação interna, geralmente por meio de lâmpadas fluorescentes ou LED).

B – Recorte Eletrônico: neste processo, em vez de ser impresso, o adesivo é recortado e aplicado sobre a lona, para depois ser instalado na estrutura de ferro.

C – Letras Caixas: processo antigo, mas ainda muito utilizado. Pode ser confeccionado em MDF, acrílico moldado ou montado, em aço inox e em neon.

Novidades surgem a cada instante nessa atividade, com painéis em movimento, sonoridade, aroma, alternância de cores etc.

Ao fechar o contrato, o contratante obriga-se a entregar ao contratado o desenho ou layout desejado e determinar o modelo, tamanho e demais características que a placa deverá conter. Em muitos contratos, o objeto é identificado como prestação de serviços, como o exemplo abaixo obtido na Internet:

CLÁUSULA PRIMEIRA - DO OBJETO 1.1. Este Contrato tem por objeto a prestação de serviços de confecção de placas, faixas de vinil, totens e fachadas, a serem fornecidos para a Sede da XXX em Brasília – DF, Escritórios Regionais, Unidades Operacionais e Estações da XXX em todo o território nacional, conforme especificações constantes deste contrato, seus anexos e Anexos do Edital (grifamos).

Outros contratos estabelecem o objeto do seguinte modo:

OBJETO: Confecção e instalação de painéis com letras caixa para fachada externa da Unidade II do XXX, incluindo elaboração de layout para aprovação com garantia pelo prazo de 12 meses (grifamos).

Como se vê, alguns contratos fazem menção à prestação de serviço, enquanto outros tratam de ‘confecção e instalação’.

Contudo, de uma forma ou de outra, indiscutível que a contratada será obrigada a laborar um painel ou placa exclusivamente destinada ao contratante e seguindo suas ordens. Em outras palavras, trata-se de trabalho por encomenda, executado com materiais adquiridos especificamente para aquele projeto e de acordo com a modalidade de estrutura decidida pelo contratante.

A dizer, então, que o painel confeccionado é personalíssimo e caso o cliente desista da encomenda já pronta, a empresa contratada arcará com o prejuízo, pois não poderá comercializar aquele painel com ninguém mais. Exatamente por esse motivo, a empresa contratada procura se cercar de garantias contratuais e uma delas é o adiantamento de uma parcela do valor combinado antes da execução, principalmente quando se trata de um cliente novo.

Pois bem. Fácil constatar que estamos diante de negócios que envolvem prestação de serviços e circulação de bens móveis. Pressupõem serviços de montagem do painel ainda em elaboração e posterior instalação no local definido. E a circulação da ‘mercadoria’, assim entendida a comercialização do painel quando pronto e devidamente instalado.

Certamente, surgiria a discussão relativa ao conceito de mercadoria dada ao painel. Como diz Roque Antonio Carrazza, “só é mercadoria o bem móvel objeto de mercancia, isto é, que, integrado ao estoque da empresa, destina-se a venda ou revenda”. De fato, diante da especificidade do painel, elaborado de forma exclusiva a determinado contratante, não poderíamos entendê-lo como objeto de mercancia. Mais uma vez, a velha discussão sobre industrialização por encomenda.

Todavia, não podemos esquecer que a destinação do painel - mesmo antes de estar pronto - era a sua comercialização, embora fosse destinado ao cliente certo. Com a devida vênia, não compartilhamos da posição ampla assumida pelo Superior Tribunal de Justiça, de que a industrialização por encomenda sempre caracteriza prestação de serviço, sem incidência do ICMS. Em muitos casos, o contrato precursor (ou preliminar) tem, realmente, o objeto de uma obrigação de fazer, mas a sua conclusão dar-se-á por meio da entrega do bem ao contratante, com todos os aspectos jurídicos de uma obrigação de dar. Tanto é assim que, muitas vezes, a Justiça obriga o devedor a entregar a coisa prometida, quando ocorre descumprimento da obrigação, em vez de somente pagar indenização ao credor como acontece nas obrigações de fazer, ressalvadas as exceções.

A posição do STJ nos casos de industrialização por encomenda está abaixo exemplificada:

1. A Turma de Direito Público do STJ possuem precedentes no sentido de que a "industrialização por encomenda" caracteriza prestação de serviço sujeita à incidência de ISS, e não de ICMS (AgRg no REsp 1559609 / SC).

Outra decisão:

3. Verifica-se que, no caso dos autos, deve incidir o ISS, porquanto, trata-se de serviços personalizados feitos em conformidade com o interesse exclusivo do cliente, distintos dos serviços destinados ao público em geral. 4. Nesta esteira, impende salientar que não interessa se haverá comercialização do produto no futuro, pois isso não é o traço distintivo da incidência do imposto como quer fazer crer o agravante. O que há de aferir é atividade-fim do prestador do serviço, "tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o 'prestador' (responsável pelo serviço encomendado) e o 'tomador' (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução, ao encomendante, do produto beneficiado." (REsp 888.852/ES, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 4.11.2008 Dje de 1º.12/2008) Agravo regimental parcialmente provido, apenas para reconhecer a tempestividade do recurso especial. (AgRg no AREsp 328.624/ES, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2013, DJe 25/09/2013)

E mais uma:

Quanto à alegação de que a atividade desenvolvida pelo agravado não se encontra inserido na lista anexa da Lei Complementar 116/2003, vale destacar que " ainda que o serviço não conste na Lista Anexa ao aludido diploma legal, a incidência de ICMS não prescinde da efetiva circulação de mercadorias" (AgRg no REsp 1280329/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/03/2012, DJe 13/04/2012)

Esta última decisão traz interessante observação: mesmo que não haja incidência do ISS (serviço não constante da lista), não haverá incidência do ICMS. A lista tem vários exemplos de elaboração ou industrialização de bens previamente encomendados e destinados ao encomendante, tais como: programas de computadores, composição gráfica, desenhos e textos publicitários, desenho industrial, chaveiros, carimbos, placas, obras de arte e outros. Contudo, diversos bens encomendados não constam da lista de serviços. Apenas para exemplificar temos fabricação de navios, lanchas, reboques e plataformas. E estaleiro trabalha usualmente por meio de encomenda devidamente registrada em contrato precursor. Não pagaria o ICMS?

Uma breve leitura da Constituição Federal:

Há certas ressalvas ao disposto na alínea b do inciso IX, do §2º do art. 155 da Constituição Federal, quando diz que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. A conclusão lógica seria a de que o dispositivo está se referindo aos serviços de comunicação e transportes intermunicipais e interestaduais, pois seriam esses os únicos serviços não integrantes dos chamados ‘serviços de qualquer natureza’ e expressamente endereçados ao imposto estadual. Ademais, o ICMS não alcança outros serviços pelo próprio figurino constitucional, a dar ideia de que a norma citada vem contrariar toda a estrutura tributária montada na Carta.

Contudo, não é bem assim a interpretação usual. Ao fim, está a dizer que os serviços não previstos na lista de serviços definidos em lei complementar, quando prestados em conjunto ao fornecimento de mercadorias, somam-se ao valor total da operação abarcado pelo ICMS. Ou seja, numa mesma operação ocorreriam dois comportamentos distintos, de fazer e de dar.

Na mesma toada, o previsto no § 2º do art. 1º da Lei Complementar n. 116/03, quando diz que, ressalvadas as exceções expressas na lista, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Surge a mesma estranheza ao se pensar que o ISS também incidiria no fornecimento de mercadorias, o que seria, por evidência, inconstitucional. Neste aspecto, acreditamos que houve ato falho do legislador, pois o mínimo tolerável seria a inclusão de materiais empregados na prestação do serviço, sendo a prestação do serviço atividade-fim. Nunca incidir sobre fornecimento de mercadorias (ato de mercancia).

Todavia, e com benevolência, esquecem-se as falhas de redação e aceitável a tese de que serviços acompanhados de materiais, desde que tais serviços estejam enquadrados na lista, a base de cálculo será o total da prestação, sem deduções. As exceções ressalvadas são aquelas conhecidas: subitens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11.

A Justiça Superior adotou a tese de que a distinção entre ICMS e ISS se dá pela lista de serviços do imposto municipal, isso quando houver fornecimento de material associado à prestação de serviços, ou vice-versa. Numa decisão sobre outdoor, o Superior Tribunal de Justiça assim considerou:

3. Nos termos da jurisprudência do STJ, o critério para definição da incidência de ICMS ou ISS nestes casos não é a predominância da atividade desenvolvida, mas a lista de serviços expressamente previstos na Lei Complementar n. 116/2003. Se o serviço envolvido na operação estiver compreendido nessa lista, incide o ISS, caso contrário, incide o ICMS. (...)

5. Observo que, quanto à inserção da atividade de veiculação e divulgação de materiais de publicidade (atividade da ora recorrente) no rol de serviços sujeitos ao ISS, a LC 116/03 traz em seus itens 10 (Serviços de intermediação e congêneres) e 10.08 (Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculação por quaisquer meios); conceitos que, ainda que se entenda como taxativo o rol legal, comporta interpretação extensiva, a fim de abarcar serviços correlatos àqueles previstos expressamente, uma vez que, se assim não fosse, ter-se-ia, pela simples mudança de nomenclatura de um serviço, a incidência ou não do ISS.

6. O Tribunal a quo considerou, com análise das provas acostadas aos autos, que a atividade desenvolvida se subsome à descrição contida no item 17.06 do anexo da LC n. 116/03. Infirmar tal conclusão demandaria incursão no contexto fático-probatório dos autos, defeso em recurso especial, nos termos da Súmula 7 desta Corte de Justiça.

Embargos de declaração rejeitados.

EDcl no AgRg no AREsp 464154 / SP – DJ 14/10/2014

Neste teor, a regra aceita pelos tribunais superiores é a seguinte: quando houver a chamada atividade-mista (serviço e circulação de bens materiais), o que importa é o que consta da lista da lei complementar vigente. Caso a atividade for realmente prestação de serviço e estiver enquadrada na lista, a preponderância será do serviço, tributando-se o valor total do contrato pelo ISS. Ademais, não esquecer que a lista comporta interpretação extensiva, a incluir serviços correlatos.

Vale destacar que antes do advento da Lei Complementar n. 116/03, o STJ firmou entendimento de que a elaboração de placas, letreiros, luminosos e afins fazia incidir o ICMS, tendo em vista a lista constante na Lei Complementar n. 56, de 1987. Segue abaixo:

10. No caso dos autos, consta da petição inicial da ação declaratória originária que a autora "elabora veículos de propaganda, comunicação visual e publicidade, cujo objetivo principal, é desenvolver projetos, tais como marcas, logotipos sinalização, ilustrações, programas de identificação visual corporativa, arquitetura comercial e promocional, cujas etapas vão do planejamento e projeto à implantação de forma moderna, através de sua equipe de marketing, conjuntamente com profissionais de publicidade, engenharia, arquitetura, desenhistas entre tantos outros, efetua através de placas, letreiros, luminosos e afins".

11. Conforme o entendimento dominante nesta Corte, essas atividades consistentes na confecção de placas, letreiros, luminosos e afins, destinados à comunicação visual, não se enquadram na descrição da hipótese de incidência prevista no mencionado item 85 da Lei Complementar 56/87. Isto porque predomina nessas atividades a operação de fornecimento de mercadorias, que as inclui na exceção posta na parte final do referido dispositivo legal, atinente à impressão, reprodução ou fabricação de material publicitário, o que faz incidir o ICMS e não o ISS, na forma prevista no art. 2º, IV, da Lei Complementar 87/96.

AR 1084 / SP – DJ 10/02/2010

O item 85 da lista da Lei Complementar n. 56 era o seguinte:

“85. Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação)” (grifamos).

Ocorre, porém, que a lista da Lei Complementar n. 116/03 foi mais abrangente e ampliou o campo de incidência do ISS. No caso específico de elaboração de placas e sinalização visual, temos agora o item n. 24 da Lista de Serviços: “Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres”.

Na descrição dos serviços do item 24, concentramos nossa atenção aos serviços de confecção de placas e de sinalização visual, sem esquecer a expressão ‘congêneres’ ao final. Este item trata, portanto, de confecção, ou seja, o ato de confeccionar. O verbo confeccionar significa fazer, fabricar, preparar (Larousse Cultural). Deste modo, as atividades de confeccionar placas e expressões congêneres, do tipo painel, cartaz e outros estão previstas na lista da Lei Complementar n. 116/03, o que não ocorria nas listas anteriores.

Ainda haveria outra questão pairando no ar: tais serviços seriam considerados de comunicação? Pois, se assim for entendido a tributação seria do ICMS, e não do ISS. Vamos examinar.

A Lei Complementar n. 87/1966, em seu art. 2º, III, estabelece: “Art. 2º O imposto (ICMS) incide sobre: (...) III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.

Observa-se que a comunicação em si não faz nascer o ICMS, mas, sim, a prestação onerosa do serviço de comunicação, ou seja, quando decorrente de um contrato de prestação de serviços. Se fosse o contrário, a palestra de um professor sofreria incidência do ICMS, pois, sem dúvida, o professor está comunicando, mas o seu contrato diz respeito ao ensino, serviços de ensino e não de comunicação. A concluir, portanto, que será serviço de comunicação quando este for o objeto do contrato, e não um meio para alcançá-lo.

Segundo Roque Carrazza, serviços de comunicação ocorrem quando envolvem a existência de um emissor (conhecedor e consciente do destinatário da mensagem) e de um receptor (certo, identificável e apto a figurar no polo oposto do processo comunicacional). Portanto, para que surja o dever de tributar o ICMS há de haver uma intermediação onerosa entre o emissor e o receptor da mensagem.

Desta maneira, não há que se confundir serviços de propaganda com serviços de comunicação, pois a propaganda não coloca à disposição de terceiros os meios e modos para que troquem mensagens.

E muito menos ainda a empresa que confecciona e instala placas ou painéis em fachadas de estabelecimentos. O seu contrato não foi de comunicação; foi de confeccionar e instalar placas. Vamos explorar mais os ensinamentos de Roque Antonio Carrazza:

“Positivamente, a simples divulgação de propaganda e publicidade (por outdoors, banners, painéis, alto-falantes, emissoras de rádio, emissoras de televisão, Internet etc.) não tipifica prestação de serviço de comunicação, seja porque a empresa que a realiza não coloca à disposição de terceiros os meios e modos para que troquem mensagens, seja porque o destinatário não é identificado, seja, ainda, porque não interage com o emissor”.

Foi neste sentido a resposta dada pela Secretaria da Fazenda de Santa Catarina à consulta de uma empresa de confecção e instalação de placas, cuja ementa foi a seguinte:

ICMS/ISS. A MERA CONFECÇÃO DE PLACAS, PAINÉIS, LUMINOSOS E TOTENS NÃO CARACTERIZA COMUNICAÇÃO VISUAL, PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO PELO ICMS.

NÃO INCIDE O ICMS SOBRE A CONFECÇÃO DE MATERIAIS PUBLICITÁRIOS (ITEM 17.06), OU DE CARIMBOS, PLACAS, SINALIZAÇÃO VISUAL, BANNERS, ADESIVOS E CONGÊNERES (ITEM 24.01), A PARTIR DA ENTRADA EM VIGOR DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03 (Parecer n. 36/06).

Há decisões idênticas em alguns outros Estados.

A concluir, pois, que serviços de confecção de placas, painéis, sinalização visual, sofrem incidência do ISS, pela receita bruta auferida, devendo tais empresas emitir nota fiscal de serviços, nos termos da legislação do Município onde estiver localizada. Não se trata de serviços de propaganda e publicidade, devendo tais serviços ser enquadrados no subitem 24.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03.

Informações bibliográficas:

Roque Antonio Carrazza, “ICMS”, 10ª edição, Malheiros Editores, São Paulo, 2005.