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Tributos Municipais

O ISS dos serviços de transporte

Diz o Código Civil que pelo contrato de transporte alguém se obriga, mediante retribuição, a transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas (art. 730). Em tempos idos, o transporte era considerado uma mera modalidade da locação, e era comum encontrar placas em veículos transportadores com a designação “À Frete”. A palavra frete é originária do francês fret cuja significação podia ser entendida como o preço do transporte e, também, a locação do meio de transporte. Em dicionários antigos (tipo “Pequeno Dicionário Brasileiro da Língua Portuguesa”, de 1951, da Editora Civilização Brasileira) o significado principal de frete era “aluguel de embarcação, carro, etc.”. Nos tempos atuais, o contrato de transporte está totalmente desvinculado da locação, tornando-se um dos contratos mais comuns em vista de sua importância nas atividades econômicas. Vai daí a sua regulamentação no Código Civil.

Mas, como ainda hoje há quem confunda contrato de locação com contrato de transporte, leia-se o Código Civil:

- Contrato de locação de coisas: “Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição” (art. 565). O contrato de locação se viabiliza, portanto, com a entrega ao locatário da coisa alugada, com suas pertenças, em estado de servir ao uso a que se destina. Ou seja, se não houver a transferência de posse do bem locado, das mãos do locador para as mãos do locatário, a locação não se configura. Justamente por essa transmissão de posse, o locatário assume responsabilidades por perdas e danos se o bem locado for danificado por uso indevido ou exacerbado.

- Contrato de transporte de coisas: o transportador se obriga a transportar o bem do contratante, de um lugar para outro, respondendo aquele por qualquer dano no bem transportado, durante o transporte. Na verdade, no contrato de transporte de coisa ocorre, também, uma transferência de posse, mas do bem a ser transportado, tornando-se o transportador depositário dos bens recebidos e fazer a sua entrega ao destinatário, no lugar do destino. A distinção é nítida: no contrato de transporte, a transferência temporária de posse não se relaciona com o instrumento a ser utilizado para transportar (caminhão, navio, motocicleta etc.), mas, sim, com a coisa a ser transportada.

Na obra-prima referente ao ISS, “Doutrina e Prática do ISS”, o mestre Bernardo Ribeiro de Moraes sentencia: “Quem aluga veículo, com ou sem condutor, mesmo com a finalidade do interessado se locomover para onde é de seu desejo, não efetua contrato de transporte (o objeto específico do contrato não é o transporte), mas, sim, de locação de bem móvel”.

Todos nós, estudiosos do imposto municipal, somos discípulos do saudoso mestre, mas, neste caso, respeitosamente discordamos do seu ensinamento quando o veículo é acompanhado de condutor. Por estar o veículo ainda em mãos do prestador do serviço (o condutor), não ocorre a transferência de posse do bem móvel (o veículo) e, assim, não se configura a locação. Em termos objetivos, o transportado não tem qualquer interesse em alugar o veículo; ele quer um meio de transporte, que o leve ao local do seu desejo. Em outras palavras, ninguém “aluga” um táxi; contrata tão somente um transporte. E tanto é assim que se houver um acidente durante o percurso, o transportado não assume qualquer responsabilidade pelo dano, se o veículo era conduzido pelo seu proprietário ou por quem o represente.

Sob o aspecto tributário, os serviços de transporte são tributados:

- pelo ICMS, quando se tratar de transporte interestadual e intermunicipal;

- pelo ICMS, quando se tratar de transporte iniciado no exterior do país;

- pelo ISS, quando se tratar de transporte iniciado e terminado no território de um mesmo Município.

O transporte iniciado no Brasil e terminado no exterior não sofre incidência do ICMS e nem do ISS (art. 155, § 2º, X, a, da CF). No entanto, o transporte interestadual (ou intermunicipal) de carga em trânsito destinada à exportação não goza da imunidade relatada (STF: RE 196.527, 1ª T., Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ de 06.04.99; RE 340.855-AgR, 2ª T., Rel. Min. Ellen Gracie, DJ de 04.10.2002, entre outras decisões). E do mesmo modo, pode-se concluir que se a mercadoria a ser exportada for proveniente do mesmo Município onde será transportada para o exterior, haverá incidência do ISS em relação ao transporte do estabelecimento ou depósito do exportador até o local da exportação. Exemplo: o transporte é efetuado de um depósito localizado em Campinas para o aeroporto de Viracopos (Campinas), onde será embarcado na aeronave que fará o transporte internacional. O transporte terrestre local sofrerá incidência do ISS; o transporte aéreo será imune.

O Professor Roque Antonio Carrazza sugere exemplo curioso: na hipótese de um transporte internacional for concluído num Município de fronteira, sem ter cruzado o território de outro Município, caberia aí o ICMS ao Estado de destino? O próprio mestre responde que, em sua opinião, a resposta seria negativa, porque, no caso, não houve transporte intermunicipal ou interestadual no território nacional. De fato, a Constituição não alude às prestações de serviços de transporte internacional; apenas de transporte intermunicipal e interestadual. Mas não caberia, também, o ISS, pois a origem do transporte não se deu no mesmo Município onde foi concluído.

O Professor Bernardo Ribeiro de Moraes comenta a diferença entre “transporte” e “condução”:

“Não podemos confundir ‘transporte’ com ‘condução’, que não é onerosa e nem tem o caráter de obrigação. Se alguém levar um amigo, por mera liberalidade ou cortesia, de um ponto para outro, não faz transporte. Somente oferece condução”.

Ao exemplo de Bernardo Ribeiro de Moraes oferecemos outros: se uma empresa, em veículo próprio, fizer o transporte de seus funcionários de suas casas ao trabalho, ou vice-versa, de forma gratuita, não temos transporte, mas, sim, condução. Se uma usina de cana-de-açúcar transporta, ela própria, a cana do campo até o local do engenho, não temos serviço tributável de transporte. Todavia, em ambos os casos se o serviço for prestado por terceiro, a título oneroso, tal serviço será tributado: pelo ISS, se for efetuado dentro de um mesmo Município; pelo ICMS, se houver intermunicipalidade na execução do serviço.

Um caso curioso em um dos exemplos acima: uma usina de açúcar faz o transporte da cana adquirida dos produtores rurais e ganha com isso um desconto no valor da tonelada transportada. O serviço não foi, portanto, gratuito, e identifica tanto o tomador do serviço (o produtor rural), quanto o prestador (a usina). Sendo o transporte de âmbito municipal, procede a cobrança do ISS, tendo por base de cálculo o valor do desconto no preço da tonelada da cana.

Do mesmo modo, uma Escola fazia o transporte dos seus alunos em ônibus próprio. E apesar de dizer que esse serviço era gratuito, cobrava uma “taxa de transporte” que se somava na guia da mensalidade ou anuidade do aluno. O Auditor Fiscal constatou a cobrança dessa taxa nos recibos de pagamento e a considerou base de cálculo do serviço de transporte para efeito de ISS. Apresentou as provas nos autos do processo e o recurso da Escola foi indeferido.

A finalidade do contrato há de ser sempre de transporte. Se for somente uma atividade-meio não caberia, em tese, a cobrança do imposto. Vamos aos exemplos: alguém compra cimento em uma loja de material de construção com entrega da mercadoria no local de sua obra. A não ser que haja cobrança a parte do transporte, tal serviço não será tributado. Mesmo que o custo do transporte esteja embutido no preço do cimento. No entanto, é evidente a incidência do imposto se a loja contratar uma transportadora para efetuar a entrega do cimento. A transportadora será tributada, sendo a loja a tomadora do serviço.

Em muitos casos de entrega local, ou seja, de entrega da mercadoria na mesma cidade, o comerciante explica ao comprador que o transporte será cobrado “por fora” e deverá ser pago no momento em que a mercadoria for entregue no local desejado pelo comprador. Isso ocorre porque, em geral, a entrega é executada por um terceirizado. Por ser um transporte de âmbito local, é comum o transportador não emitir nota fiscal própria, conduzindo somente a nota fiscal da venda. A sonegação em tais casos é imensa! Por isso, em vários Municípios a legislação local exige um tipo especial de nota fiscal de transporte municipal e, além disso, exige que o comércio de mercadorias “pesadas” (material de construção, eletrodomésticos, móveis e estofados, marmorarias etc.) declare a forma utilizada de transporte, se próprio ou de terceiros, e de pagamento. Em muitos Municípios, o estabelecimento comercial assume a posição de responsável pela retenção do ISS em relação aos prestadores dos serviços de transporte local, nos termos da lei municipal. Tal fato, porém, não resolve por si só a evasão fiscal. Exige-se fiscalização direta.

Bom lembrar que a atividade de transporte municipal pode ser optante do Simples Nacional.

Bibliografia comentada:

- “ICMS”, de Roque Antonio Carrazza, 10ª edição, Malheiros, São Paulo;

- “Doutrina e Prática do ISS”, Revista dos Tribunais, São Paulo.

Roberto A. Tauil

Junho de 2015.