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Tributos Municipais

Comentários ao ISS de serviços de educação e ensino

Roberto A. Tauil – Outubro de 2015.

 

Aspectos materiais

A incidência do ISS sobre a prestação de serviços de ensino constava da lista original do Decreto-lei n. 406/68, no item XXV, sob o título de “Ensino de qualquer natureza”. Posteriormente, com a publicação do Decreto-lei n. 834/69, “Ensino de qualquer natureza” passou a constar no item 44. Já na lista da Lei Complementar n. 56 de 1987, o item 40 foi mais abrangente, com a seguinte redação: “Ensino, instrução, treinamento, avaliação de conhecimento, de qualquer grau ou natureza”.

A atual Lei Complementar n. 116/03 foi ainda mais extensiva ao definir tais serviços. O item 8 da lista compreende: “Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza”.

As expressões ‘educação’ e ‘ensino’ não se confundem. Educação tem a ver com o processo de formação física, intelectual e moral do ser humano. O ensino, por sua vez, significa a transmissão ou transferência de conhecimento, não deixando de ser uma ferramenta da Educação. Vai daí a denominação de ‘educação básica’ o dedicado à infância, e ‘ensino médio’ aquele dedicado aos adolescentes. Mas, sempre bom repetir, o ensino deve ser sempre entendido como um instrumento da educação, por sua capacidade de auxiliar na formação dos cidadãos, apesar dos reclamos de alguns professores quando afirmam que eles não educam, somente ensinam.

Orientação pedagógica e educacional tem por objetivo promover ações para melhoria do ensino, estabelecer um processo de avaliação da metodologia aplicada, além de executar pesquisas na área de educação. São, também, considerados serviços de orientação pedagógica o acompanhamento da evolução do aluno e o desenvolvimento de projetos interdisciplinares.

Instrução e treinamento de qualquer grau ou natureza significam as ações ou efeitos de transmitir conhecimentos ou habilidades especiais através de aulas, cursos, exercícios e outras formas de transmissão, teóricas ou práticas.

Avaliação pessoal é a técnica de estimar o conhecimento ou o merecimento de uma pessoa para qualquer fim específico. Aqui se insere, também, o processo de recrutamento e seleção de pessoal por meio de entrevistas ou de provas.

Como se vê, esse item abrange inúmeras atividades, desde o ensino regular em escolas até concurso de acesso às carreiras profissionais, passando por inúmeros tipos de treinamento e ensino, como o gastronômico que está atualmente em voga. Tais serviços podem ser prestados em escolas, empresas, academias, conservatórios, residências, clubes e até no espaço quando o aluno (corajoso) resolve aprender a voar em parapente.

O item 8 da lista de serviços designa dois subitens do grupo:

8.1 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior;

8.2 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.

Aparentemente, o legislador quis separar o ensino regular dos demais tipos. No entanto, a lei municipal pode melhor distribuir as espécies por se tratar de um gênero de serviço que abarca inúmeras atividades. Como exemplo, poderia separar a educação básica fundamental do ensino médio e do superior. Na área de treinamento poderia inserir subitem próprio para práticas infantis, separadas dos treinamentos de adultos. E um subitem especial para ensino à distância, em vista do crescente aumento de tal atividade na área de ensino.

Dois tipos de serviços merecem comentário à parte:

- O serviço de creche não está incluído no gênero educação e ensino, e sim no item 4 – Serviços de Saúde, assistência médica e serviços congêneres. A palavra ‘creche’ (do francês crèche) designa o estabelecimento que abriga crianças de pouca idade. Neste sentido, realmente está correto a sua inclusão no item 4. Todavia, há o costume no Brasil de denominar como creche escolas de atendimento maternal ou infantil. Tais escolas têm o objetivo maior de proporcionar bons cuidados e promover o desenvolvimento da sociabilidade nas crianças. Trata-se, portanto, de escola (prestação-fim) e não de abrigo de crianças (prestação-meio). A lei municipal precisa apartar as creches efetivamente de assistência social, das demais cuja finalidade maior é de educação infantil ou maternal.

- Os serviços de ginástica, dança, natação e artes marciais não estão incluídos no gênero educação e ensino, conforme a lista de serviços. Fazem parte do item 4 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas.

O legislador federal confundiu a finalidade dos serviços. Aulas de dança, tipo balé, aulas de natação, aulas de lutas marciais são atividades de ensino, e não de exercício físico. Diferentemente de uma academia de ginástica, onde a pessoa vai exercitar-se, um curso de Caratê tem por finalidade aprender a lutar Caratê. O fortalecimento do corpo é decorrente.

A pergunta de um Auditor Fiscal ao Consultor Municipal merece reflexão: todas as espécies de cursos devem estar expressamente previstas na lista da lei municipal? Essa pergunta decorreu de um recurso administrativo em que uma “escola de motoristas” impugnou uma ação fiscal sob a alegação de que “curso de motorista” não está indicado na lista de serviços.

Somos de opinião que não há necessidade de a lei apresentar todos os tipos de cursos existentes, missão realmente impossível nos dias de hoje, quando, cada vez mais surgem cursos das mais curiosas tendências. A lei municipal registrava tão somente “Instrução e treinamento de qualquer natureza”. O curso de motorista não deixa de estar aí incluído.

De qualquer forma, recomenda-se ampliar o máximo de atividades de ensino e treinamento, criando uma abrangência mais exemplificativa do que taxativa.

O aspecto espacial

O item 8 da lista está enquadrado na regra geral do estabelecimento prestador. A dizer assim que o ISS incide no local do estabelecimento prestador. Sem sombra de dúvida, a regra geral cai como uma luva no caso de serviços de ensino, pois o cumprimento da obrigação se dá, precisamente, no local da prestação.

Não importa, deste modo, se a mantenedora de ensino está sediada no Município A e a Faculdade ou Escola mantida presta serviço no Município B. O ISS será do Município B, onde o serviço é prestado. Se por acaso a mantenedora perceba uma participação nos pagamentos dos alunos, a título de comissão por cessão de tecnologia ou por outro motivo qualquer, o valor dessa participação será tributado no Município A, onde está sediada a mantenedora, mas este valor não se deduz da base de cálculo do ISS da Faculdade, por ser uma espécie de custo do serviço. A lembrar de que, em geral, o aluno paga o valor total à Faculdade e esta repassa uma parcela à mantenedora. Todavia, o comum é a mantenedora nada receber diretamente, pois a Faculdade ou a Escola são afiliadas da entidade ‘mãe’.

- Ensino a distância.

O ensino a distância é definido “como modalidade educacional na qual a mediação didático-pedagógica nos processos de ensino e aprendizagem ocorre com a utilização de meios e tecnologias de informação e comunicação, com estudantes e professores desenvolvendo atividades educativas em lugares ou tempos diversos” (art. 1º do Decreto n. 5.622, de 19/12/2005).

Alguns requisitos estão determinados na legislação:

a) projetos pedagógicos para os cursos e programas que serão ofertados na modalidade à distância;

b) apresentar corpo docente com as qualificações exigidas na legislação em vigor e, preferencialmente, com formação para o trabalho com educação à distância;

c) descrição detalhada dos serviços de suporte e infraestrutura adequados à realização do projeto pedagógico, relativamente a instalações físicas e infraestrutura de suporte e atendimento remoto aos estudantes e professores; polos de educação à distância para a execução descentralizada de funções pedagógico-administrativas do curso, quando for o caso; bibliotecas adequadas, inclusive com acervo eletrônico remoto e acesso por meio de redes de comunicação e sistemas de informação, com regime de funcionamento e atendimento adequados aos estudantes de educação à distância.

A modalidade mais praticada atualmente é a chamada semipresencial. Por essa modalidade, a carga horária total está distribuída em 80% à distância e 20% presencial. Na maioria das vezes, a instituição de ensino a distância contrata outra empresa que executa a parte presencial na região onde a presença potencial de alunos pode valer o investimento. Em alguns casos, a própria instituição que desenvolve e elabora a metodologia do ensino a distância instala uma filial ou uma empresa representante no local onde exercerá as atividades presenciais e de monitoramento aos alunos.

Possível, então, definir algumas hipóteses:

A) A empresa estabelecida no Município A presta o serviço presencial (monitoramento e tutorização), por conta de um contrato firmado por ela com a instituição detentora dos direitos do sistema e da metodologia do ensino a distância, sediada no Município B. Além disso, a empresa local é responsável pela captação de alunos da sua região e é ela quem efetua a cobrança das mensalidades, repassando à instituição a parcela que lhe cabe conforme dispõe o contrato.

Em tal situação, o ISS será devido no Município A, pelo total da receita auferida. E no Município B, pela receita destinada à instituição e repassada pela empresa do Município A. No caso, a empresa do Município A irá emitir o documento fiscal (da forma especificada na legislação do seu Município A), tendo como tomador do serviço o aluno. E a instituição emitirá o documento fiscal (também da forma especificada na legislação do seu Município B) relativo à parcela que lhe foi destinada, tendo como tomador do serviço a empresa do Município A.

B) A empresa estabelecida no Município A atua como representante da instituição detentora dos direitos do sistema e da metodologia do ensino a distância. Em outras palavras, os alunos contratam a instituição e não a empresa local que, apenas, representa a outra. Em tal hipótese, os alunos pagam diretamente à instituição suas mensalidades.

No caso, o ISS será devido no Município B pelo valor total da prestação do serviço. E no Município A, em razão da comissão recebida pelo representante local. Em consequência, o documento fiscal relativo às mensalidades será emitido pela instituição, enquanto a empresa representante emitirá o documento fiscal referente à comissão auferida.

C) A instituição detentora dos direitos do sistema e da metodologia mantém uma filial no Município A, onde os alunos são monitorados e recebem aulas presenciais. Neste caso, apesar da localização da sede da empresa no Município B, o serviço será tributado pelo ISS no Município A, pois a filial é entendida como o estabelecimento prestador, não importa se for próprio ou locado. Por evidência, a filial da instituição deverá estar inscrita no Cadastro do Município A, com o respectivo alvará de funcionamento do estabelecimento onde exerce suas atividades.

D) A instituição detentora dos direitos do sistema e da metodologia do ensino a distância promove a captação direta dos alunos, e contrata um local para prestar, eventualmente, o serviço presencial obrigatório. O local não lhe pertence, podendo ser a sala de uma escola, de um hotel ou de outro espaço apropriado ao objetivo, utilizado em datas e horários preestabelecidos com os alunos. Neste caso, por não ter estabelecimento no Município A, o ISS será tributado no Município B, onde a instituição estiver sediada.

Esta é uma hipótese que gera polêmicas. Estamos cientes de um caso em que o Fisco do Município A considerou a “locação” da sala de uma escola como estabelecimento prestador do serviço pela instituição. E exigiu a inscrição no cadastro mobiliário e o respectivo alvará de funcionamento, embora a escola “locadora” já estivesse devidamente regularizada. Chamados a opinar, fomos contrários à exigência, por não considerar aquela sala, usada uma vez por semana no horário noturno, para aquele fim, como uma unidade econômica ou profissional da instituição. Mas, o assunto não deixa de ser controverso.

Base de cálculo do ISS

Todos sabem que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, ou seja, uma medida econômica (preço) adotada para fins jurídicos. O mestre Bernardo Ribeiro de Moraes destacava as seguintes regras no exame do preço:

- O preço deve ser referido, sempre, ao contribuinte. Interessa ao direito tributário o preço auferido pelo sujeito passivo, aquele que modifica o seu patrimônio.

- O preço deve referir-se a um período de tempo. Essa regra é muito importante no caso de serviços de educação e ensino, como veremos mais adiante.

- O preço deve obedecer ao princípio da territorialidade. Para o direito tributário interessa um preço obtido em determinado local, dentro do território do ente tributante.  

- O preço pode ser presumido. No direito tributário, o preço pode tanto ser efetivo como apenas presumido, mas, se possível, sempre nessa ordem, a não ser quando a presunção tem por conta facilitar o tratamento tributário para certos conjuntos ou grupos de contribuintes.

As mensalidades escolares ou os valores cobrados nos cursos especiais não são tabelados, podendo os estabelecimentos de ensino apresentar tabelas próprias de valores. Os preços são determinados, principalmente, em razão de práticas mercadológicas, pelas quais são considerados os preços da concorrência e a demanda. Em termos de mercado as escolas se graduam no uso de estereótipos, tipo fama, índice de qualidade, rigor etc. Duas escolas de ensino médio podem ter preços absurdamente díspares, por força do uso de tais estereótipos, às vezes baseados somente em preconceitos arraigados e bem distantes da realidade factual.

Por isso, o Fisco não pode basear o preço dos serviços escolares pela média dos valores cobrados pelas Escolas. Precisa pontuar o sujeito passivo e ter por base os seus preços, unicamente.

Em geral, o preço do serviço abrange as entradas efetivas ou os valores diferidos. Em outras palavras, não interessaria à incidência do ISS se a mensalidade foi paga ou sofreu atrasos no pagamento. Neste ponto, importante ressaltar que não estamos nos referindo às empresas optantes do Simples Nacional, que podem decidir pelo regime de competência ou de caixa. Mas, em relação às demais empresas escolares, a pergunta seria: quando ocorre a incidência do ISS? Ao registrar a matrícula pelo total? Ou a cada mês pela prestação do serviço mensal? Ou ao final do ano, quando se completa a prestação do serviço?

No caso de serviços escolares, deve haver uma combinação entre o momento do pagamento e a efetiva prestação do serviço, por se tratar, justamente, de prestações continuadas a se cumprir no tempo. As escolas podem estabelecer regras de pagamento aos seus alunos, por exemplo:

A) Se a anuidade for paga antecipadamente, no ato da matrícula, o aluno gozará de um desconto de X %.

B) Se o aluno pagar mensalmente, até o dia 5 do mês subsequente, cada mensalidade, o preço do serviço ‘mensal’ será de Y Reais.

C) Se o aluno pagar mensalmente, mas não cumprir o prazo previsto na alínea anterior, o preço será onerado em U % a cada mês de atraso.

Evidente que o exposto acima é apenas um exemplo. O importante, ao caso, é o de definir o preço tributável. E para tanto, devemos deixar esclarecida a nossa posição de que inexiste a tão divulgada tese, ditada pela doutrina e acatada na jurisprudência, dos tais descontos incondicionais e descontos condicionados, quando referida para fins de definição do preço tributável pelo ISS.

Para fins de incidência do imposto municipal devemos considerar dois tipos de descontos:

1 - Descontos negociados entre as partes antes da efetiva prestação do serviço;

2 - Renúncia espontânea do prestador de uma parcela do preço depois de prestado o serviço.

Quando o desconto for negociado antes da prestação, não importa se incondicional ou condicionado ao adimplemento de determinada condição pactuado entre as partes, o ISS vai incidir sobre o valor do pagamento. Quando o prestador concede um desconto após a prestação do serviço, renunciando a uma parcela do valor a que teria direito, mas dela abriu mão, a base de cálculo do ISS continua sendo o preço original, sem o desconto da parcela concedida.

Não há assim que se discutir o objeto do desconto, se foi condicional ou incondicional, matéria absolutamente irrelevante ao fato imponível do ISS. Qualquer que foi o preço aventado antes da prestação é esse que determina a base de cálculo do imposto. Qualquer alteração do preço, posterior à ocorrência do fato gerador, não interfere na base de cálculo do ISS.

Pois, da mesma forma que a base de cálculo do ISS não decai em razão de renúncias de receitas decididas pelo prestador, entendemos que o ISS também não incide sobre adicionais cobrados do tomador por conta de juros e multas relacionados com o atraso no pagamento. Caso o tomador do serviço deixe de pagar no prazo acordado, e sofrer acréscimos de juros e multas, o ISS não incide sobre tais acréscimos de ordem puramente financeiros, nada tendo a ver com o preço do serviço acertado entre as partes. Afinal, receitas financeiras não são prestações de serviços, mesmo quando originárias delas.

O tributarista Marcelo Caron Baptista, em sua grandiosa obra “ISS – Do Texto à Norma”, dá sustento doutrinário ao exposto: “Esse entendimento é fundado no pressuposto de que, quando a prestação é ‘a crédito’, os valores que são ‘acrescidos’ ao preço da prestação do serviço decorrem de relação jurídica diversa, ainda que ausente uma instituição financeira. Em outras palavras, não correspondem à prestação do serviço, mas a fato distinto, ainda que envolvendo as mesmas partes – prestador e tomador”.

Pois bem, voltando ao exemplo acima, no caso em que o tomador do serviço pagar a anuidade antecipadamente, no momento da matrícula, o ISS já será devido? Ou devemos aguardar a efetiva prestação do serviço? A regra maior é de que o imposto deve ser quitado após a prestação que lhe deu causa, como todos sabem. Todavia, quando a prestação decorre de serviços continuados, nada impede que o imposto venha a incidir a cada etapa da prestação, quando esta possui características de execuções periódicas.

O ato de matricular o aluno já inicia a prestação do serviço, momento em que são avaliadas as informações do tomador, suas condições curriculares e, às vezes, a exigir um teste de avaliação dos seus conhecimentos. Isso tudo em termos teóricos, mas, na verdade, indispensáveis ao correto registro do aluno.

A nosso ver, nada impede ao legislador municipal determinar o pagamento do ISS quando do efetivo pagamento da anuidade no momento da matrícula. Por se tratar de uma forma de adiantamento, o contrato pode prever a devolução de parte do pagamento, caso o tomador do serviço desista do curso, antes ou durante a sua execução. E da mesma forma, haveria a restituição do ISS já quitado.

A chamada ‘taxa de matrícula’, cobrada no ato de inscrição do aluno, nada mais é do que uma parte do total da anuidade, incidindo o ISS sobre o preço da referida ‘taxa’. Esse valor será deduzido da anuidade ou da primeira mensalidade devida.

Venda de livros e de uniformes pela escola não gera ISS por não se tratar de prestação de serviços, mas, de qualquer forma, essas mercadorias quando vendidas nas escolas são vistas como vendas casadas e, por isso, vedadas, conforme estabelece o código de defesa do consumidor.

A Imunidade

O art. 150, VI, c da Constituição Federal veda instituir imposto sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação sem fins lucrativos, desde que atendam os seguintes requisitos indicados no art. 14 do Código Tributário Nacional:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

São considerados desvios de recursos remunerações de seus diretores em valores substancialmente elevados ou não condizentes aos valores de mercado; pagamento de despesas pessoais de seus diretores, sem qualquer justificativa; pagamento de viagens de turismo de seus diretores; etc.

Escrituração contábil adequada nos termos exigidos nas leis civil e tributária é procedimento fundamental, pois somente assim se permite fiscalizar o cumprimento dos requisitos exigidos.

Muitos estabelecimentos de ensino são imunes. Diversas instituições de nível superior são constituídas sem a finalidade de lucro, a maioria fundações e entidades religiosas. Não por isso, elas devem ser relegadas pela fiscalização, devendo o Fisco examinar as condições impostas ao gozo do benefício.

Diversas instituições educativas sem fins lucrativos estão se transformando em sociedades anônimas que visam lucro. Dois motivos foram importantes que as convenceram a transformar os seus objetivos: a) a modernização da fiscalização da Receita Federal, cada vez mais sofisticada no cruzamento de informações e na constatação de operações supostamente abusivas; e b) o interesse de fundos de participação, nacionais e estrangeiros, na aquisição de ações de tais instituições.

Vai daí que essas instituições de ensino passam a ser tributadas pelo ISS e os seus negócios devem ser examinados mais de perto.

Mais algumas questões relativas ao ISS de educação e ensino serão objeto de comentários futuros.