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Tributos Municipais

As alíquotas do ISS de profissionais autônomos

Roberto A. Tauil – Maio de 2018.

Uma das funções da base de cálculo é a de mensurar a capacidade contributiva genérica dos contribuintes de cada tributo, mas cabe à alíquota a graduação da capacidade econômica específica, diretamente relacionada a cada contribuinte ou aos grupos de contribuintes de características similares. A base de cálculo é um valor, ou, pelo menos, estabelece as diretrizes necessárias para que esse valor seja alcançado. A partir daí, percentuais desse valor visa adequar a capacidade contributiva de cada grupo de contribuintes àquele critério genérico determinado em lei como base de cálculo do tributo correspondente.

Deste modo, não se confundem base de cálculo e alíquota. A base de cálculo é a regra jurídica de incidência do tributo, ou “o valor que se deve tomar por ponto de partida imediato, no cálculo das alíquotas do imposto, a fim de individuá-lo nos casos particulares” (Myrback-Rheinfeld). A alíquota, por sua vez, produz um valor teoricamente exequível à capacidade econômica do indivíduo, possível de ser exigido pelo sujeito ativo. Tanto a base de cálculo quanto a alíquota dependem de lei.

Por exemplo, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço. Mas, a capacidade econômica dos prestadores de serviços pode variar conforme a espécie do serviço prestado, ou de acordo com a natureza jurídica do prestador. Vai daí que o legislador pode mensurar as alíquotas do ISS de 2% a 5%, procurando um percentual mais condizente à capacidade contributiva de cada espécie de serviço prestado.

Tendo o ISS uma alíquota máxima definida em lei complementar federal, pode-se dizer que inexiste a hipótese da existência de confisco, se atendida a alíquota máxima na lei municipal. Mesmo no caso de uma nova lei municipal aumentar a alíquota do imposto de 2% (mínima) para 5% (máxima) de determinados itens da lista de serviços.

Outro aspecto a comentar é a perda de eficácia do percentual da alíquota que ultrapassar os 5% ditados na lei complementar. Ou seja, caso um Município institua uma alíquota de 6%, por exemplo, a parte excedente de 1% perde eficácia, podendo o contribuinte recolher o teto de 5% à revelia da lei local.

Muito embora, alíquota (do latim aliquot) significar uma parte contida num todo, nada impede que o legislador a estabeleça em termos monetários, ou seja, defini-la em valor monetário e não como percentual da base de cálculo. Em geral, aplica-se alíquota em porcentagem quando a base de cálculo é definida em valor monetário, mas “quando a base de cálculo não for uma importância em dinheiro, a alíquota certamente o será”, como ensina Paulo de Barros Carvalho.

Neste sentido, a alíquota pode ser definida: a) em forma de fração proporcional invariável (Ex: 3% do valor venal do imóvel – ITBI); b) fração proporcional progressiva ou regressiva (Ex: 1% do valor venal do imóvel residencial e 2% do valor venal do terreno vazio – IPTU); ou c) em forma de valor monetário fixo, ou variável (Ex: R$500,00 de ISS dos profissionais autônomos de nível superior; R$300,00 de ISS dos profissionais autônomos de nível médio). 

O Imposto sobre Serviços – ISS tem algumas variações de base de cálculo. Na maioria das vezes, é o preço do serviço (valor bruto), mas ocorrem exceções pontuais, com deduções sobre o preço do serviço, tipo dedução do custo de materiais em algumas atividades. E temos também, assunto desse artigo, a situação diferenciada dos profissionais autônomos, quando o cálculo do imposto é feito diretamente nas alíquotas, dispensando-se a regra geral do preço do serviço como base de cálculo do imposto a pagar.

Em outras palavras, o ISS é um imposto de base de cálculo variável, a depender do preço do serviço alcançado pelo contribuinte. Exige-se, deste modo, a instituição de alíquota que, no caso do ISS, varia de 2% a 5%. Todavia, o ISS de profissionais autônomos tem uma base de cálculo de valor fixo, que poderia dispensar a alíquota, dando competência ao legislador de fixar na lei o próprio valor da obrigação tributária.

Sendo assim, poderia o legislador municipal instituir:

I - “Profissionais autônomos de qualquer atividade constante da lista de serviços, cujo exercício exige nível educacional superior: R$500,00 de ISS a pagar por ano”.

II - “Profissionais autônomos de qualquer atividade constante da lista de serviços, cujo exercício exige nível educacional médio: R$300,00 de ISS a pagar por ano”.

Em tais casos, não há que falar em alíquota, ou melhor, em alíquota de percentual, ou de fração, sobre uma base de cálculo. Temos aí a presença da alíquota já disposta em valor monetário.

O § 1º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/1968 trata da matéria da seguinte maneira:

“§ 1º - Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho”.

Como se vê, no caso de prestação de serviço pessoal do próprio contribuinte, a base de cálculo não poderá ser o preço do serviço, a dizer o valor da remuneração, devendo o legislador municipal escolher outro parâmetro, a depender da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes. E esse parâmetro poderá ser em valor fixo ou variável.

Mais uma vez, os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho: “Se frequentemente a alíquota se apresenta em forma de percentagem, nada impede que seja concebida em termos monetários”. No entanto, o fato de ser a ‘alíquota’ um valor monetário, já se depreende que ela atua também como base de cálculo, a base imponível de cobrança do tributo.

Outro exemplo: Taxa de Coleta de Lixo Domiciliar – R$ 240,00 ao ano para unidades residenciais. Fácil verificar que, neste caso, a base de cálculo e a alíquota se convertem numa mesma base imponível de tributação. Ou melhor, a base de cálculo dispensa a alíquota por ser ela própria a que define o “quantum debeatur” do tributo.

Sendo assim, não há que discutir se a “alíquota” do ISS de profissionais autônomos se enquadra entre os percentuais de 2% a 5%, quando inexiste o teto desse cálculo. Se definido o ISS em valores fixos, já sendo esses valores a base de cálculo, ou considerados como alíquota ad valorem, impossível aplicá-los como percentuais de bases inexistentes.

Contudo, alguns Municípios estabelecem um valor hipotético como base de cálculo e, aí sim, haveria a necessidade de uma alíquota. Exemplo: Profissionais Autônomos Médicos – base de cálculo: R$10.000,00/mês; ISS (alíquota de 2%): R$200,00. A nosso ver, porém, tal modelagem pode esbarrar numa provável inconstitucionalidade, pois a estimativa de R$10.000,00 pode ser entendida como a importância da remuneração mensal auferida pelo profissional, e a lei complementar federal veda o seu uso como base de cálculo.

Talvez por isso, diversos Municípios não adotam esse critério, fixando diretamente o valor do imposto. E nesse caso não há como avaliar o percentual aplicado para cálculo das alíquotas. Recomendamos, pois, alguns cuidados com a fixação do valor a pagar de ISS dos profissionais autônomos e das sociedades profissionais. O melhor caminho é, realmente, o de estabelecer valores do imposto a pagar, sem a necessidade de estimar uma base de cálculo.