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Tributos Municipais

O ISS fixo acabou?

Roberto A. Tauil – Dezembro de 2017.

No ano de 2002, a Emenda Constitucional n. 37 deu nova redação ao inciso I, do § 3º, do art. 156 da Constituição Federal, atribuindo competência à lei complementar para fixar as alíquotas máxima e mínima do ISS. Ao mesmo tempo, acresceu ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT o art. 88, pelo qual, enquanto lei complementar não disciplinar a matéria das alíquotas, o ISS terá alíquota mínima de 2%, exceto para os serviços a que se referem os itens 32 (administração, empreitada e subempreitada de construção civil), 33 (demolição) e 34 (reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas etc.) da lista de serviços anexa ao Decreto-lei n. 406/68, com a redação dada na Lei Complementar n. 56/87. Além disso, proibiu a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resultem, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima.

A Lei Complementar n. 116/03 somente fixou a alíquota máxima (5%), sendo omissa em referência à alíquota mínima. Neste sentido, a Lei Complementar n. 157/2016 fez acrescentar o art. 8º-A, da seguinte forma:

Art. 2o  A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 8o-A: 

Art. 8º-A: A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento).

E nos parágrafos mantém a proibição de camuflar redução de alíquota mediante concessões de benefícios, inclusive redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado (grifamos para posterior comentário), conforme abaixo:

“§ 1o  O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar” (16.01: Serviços de transporte coletivo municipal rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros).

“§ 2o  É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço”.

“§ 3o  A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula”.

Com base nos termos do novo artigo 8º-A e seus parágrafos, diversos Municípios passaram a entender que o chamado “ISS fixo” tornou-se irregular, afrontando a regra da alíquota mínima, e a sua aplicabilidade viria a constituir ato de improbidade administrativa, conforme estabelece o incluso art. 10-A da Lei n. 8.429 (Lei de Improbidade Administrativa):

“Art. 10-A.  Constitui ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão para conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõem o caput e o § 1º do art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003”.

Em termos de nulidade do ato, o § 2º do art. 8º-A, acima descrito, trata exclusivamente de “serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço”, a entender que a nulidade tem relação única aos casos em que o ISS incide no local onde o serviço foi prestado por prestador estabelecido em outro Município. Sendo assim, não afetaria os profissionais autônomos e as sociedades profissionais localizados e cadastrados no próprio Município de seus estabelecimentos ou domicílios.

Mas, de qualquer forma, persiste a dúvida em relação ao disposto no caput e no § 1º do referido art. 8º-A.

Na verdade, o tratamento diferenciado oferecido aos profissionais autônomos e às sociedades profissionais regula a base de cálculo do imposto, e não as alíquotas aplicadas. Desde a redação original do Código Tributário Nacional, o que se observa é uma exceção à regra geral da base de cálculo, nada tendo a ver com alíquotas. Vejamos:

“Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo:

I – quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho”.

Alterações posteriores não modificaram a essência do texto acima. Como disse Bernardo Ribeiro de Moraes, “a preocupação era a de que a base imponível do ISS não fosse a receita bruta real ou presumida do contribuinte”, a evitar uma superposição com o Imposto de Renda. Caso o ISS incidisse sobre a remuneração bruta do profissional autônomo estaria tributando, também, a renda, o lucro ali embutido.

Tal justificativa não é satisfatória, pois o ISS, a incidir sobre o preço do serviço para os demais contribuintes, por evidência alcança o lucro, caso esteja lá inserido como geralmente ocorre.

Todavia, a Justiça entende que o regime especial dos profissionais autônomos e das sociedades profissionais é válido, nos termos dos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/68, levando em conta, entre outros motivos, o fato de que tais dispositivos não foram revogados expressamente pela Lei Complementar n. 116/03.

No entanto, com a leitura de tais dispositivos resta claro que em nenhum momento a lei consagra o chamado ISS fixo. Pelo contrário, esclarece que o imposto deve ser calculado em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, por meio de alíquotas fixas ou variáveis. Como bem disse o saudoso Aires Fernandino Barreto, a Constituição não tolera a chamada tributação fixa, entendimento extraível da conjugação do art. 145, § 1º, com o art. 150, II:

“Art. 145, § 1º: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”.

“Art. 150, II: É vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituir tratamento desigual para contribuintes que se encontrem em situação equivalente”.

O que ocorre, isto sim, é tributo fixo, exprimindo-se por um valor em dinheiro definido em lei. Por exemplo, uma hipotética taxa de coleta de lixo, no valor de X Reais para cada unidade residencial. A base de cálculo seria o estimado custo total do serviço de coleta de lixo, rateado entre os contribuintes. A alíquota, no caso, seria um valor monetário fixo.

Nestes termos, a alíquota pode assumir duas feições, como ensina Paulo de Barros Carvalho: a) um valor monetário fixo, ou variável em função de escalas progressivas da base de cálculo (por exemplo, R$100,00 para base de cálculo de R$5.000,00; R$150,00 para base de cálculo acima de R$5.000,00 até R$7.500,00; e assim por diante); ou b) uma fração, percentual ou não, da base de cálculo quando este é representado por quantia monetária.

Repetindo o laureado autor, aparecendo em forma de fração, a alíquota pode ser proporcional invariável (por exemplo, 2% da base de cálculo, seja qual for seu valor monetário); proporcional progressiva (aumentando a base de cálculo, aumenta a proporção); ou proporcional regressiva (aumentando a base de cálculo, diminui a proporção).

Como se vê, nada impede o legislador de estabelecer uma alíquota de valor fixo. Afinal, o texto da lei permite alíquotas fixas ou variáveis. O mais importante seria a definição da base de cálculo nos casos do ISS de profissionais autônomos e sociedades profissionais. Tal definição importaria em vários critérios, tais como dentre outros:

I – tempo de exercício da profissão;

II – a atividade exercida;

III – a formação de ensino (técnica ou superior);

IV – o local do exercício da atividade.

Caso fixado valores de base de cálculo, a alíquota poderia ser determinada por uma fração. Por exemplo:

I - Médicos estabelecidos em bairros da periferia, com menos de cinco anos de exercício da atividade – Base de cálculo estimada: R$60.000,00/ano. Alíquota: 2% (R$1.200,00/ano).

II – Médicos estabelecidos em pontos nobres da cidade, com mais de cinco anos de exercício da atividade – Base de cálculo estimada: R$180.000,00/ano. Alíquota: 2% (R$3.600,00/ano).

E assim por diante.

Contudo, nada impede que o legislador já determine uma alíquota em valor monetário fixo para cada conjunto de fatores nos quais se enquadraria o contribuinte. Isso não daria ensejo a entender que a alíquota seria inferior a 2%.

Em suma, a nosso ver, o ISS fixo não acabou. Todavia, o melhor seria o legislador definir o valor da base de cálculo e aplicar uma alíquota, como fração, desde que no limite mínimo de 2% e limite máximo de 5%.