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Tributos Municipais

A inovação da chamada isenção camuflada

Roberto A. Tauil – Junho de 2015.

No artigo “A Optometria e o ISS” provoco o leitor a examinar o fenômeno do “esquecimento” do legislador federal ao omitir certa atividade econômica na lista de serviços. Denomino tal esquecimento de “isenção por dentro”, ou “isenção camuflada”, novo método de a União criar isenção à custa dos cofres municipais. Por certo, os nossos laureados juristas torcerão o nariz à denominação por mim oferecida, a distorcer o instituto da isenção. O assunto merece alguns comentários.

O raciocínio é o seguinte: por ser considerada taxativa (numerus clausus) a lista de serviço integrante da lei complementar federal é plena, e se nela houver omissão de uma atividade de prestação de serviço por natureza tributável pelo ISS, e que não esteja no campo tributário de outro ente federativo, tal atividade gozará de uma “isenção” do ISS, não prevista em qualquer norma jurídica própria do Município, sujeito ativo do imposto.

Foi o que ocorreu no caso dos profissionais optometristas cuja atividade não consta da lista. Em decorrência, as listas de serviços integrantes das leis municipais, daqueles Municípios que adotaram a forma simplista de fazer um “Control C” e um “Control V” na lista da lei federal, não alcançaram tal serviço e esses Municípios estão impedidos de cobrar o imposto desses profissionais. Pois até a expressão “congêneres” foi copiada, não tendo o legislador municipal o cuidado de definir quais seriam os serviços congêneres.

Há uma discussão doutrinária entre os nossos grandes mestres sobre o instituto da isenção. A doutrina tradicional defende a tese de que a isenção é um favor fiscal a dispensar o pagamento de um tributo devido. Como dizia Rubens Gomes de Souza: “... na isenção o tributo é devido porque existe obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento. Por conseguinte a isenção pressupõe a incidência porque é claro que só se pode dispensar o pagamento de um tributo que seja devidamente devido”.

Ou seja, a hipótese de incidência existe no plano jurídico, mas, por força de dispositivo expresso, o sujeito passivo é desonerado da obrigação. Esta é a tese tradicional defendida por Amilcar de Araújo Falcão, Bernardo Ribeiro de Moraes, Fábio Fanucchi, José Washington Coelho e tantos outros.

Outros mestres de ponta divergem de tal conceituação. Afirmam que a regra jurídica da isenção anula, pelo menos parcialmente, a hipótese de incidência, que passa a não existir no plano jurídico. Diz José Souto Maior Borges: “A norma que isenta é assim uma norma limitadora ou modificadora: restringe o alcance das normas jurídicas de tributação; delimita o âmbito material ou pessoal a que deverá estender-se o tributo ou altera a estrutura do próprio pressuposto da incidência”.

Bem, a nós leigos essa discussão não tem sentido lógico em sua praticidade, mais parecendo aquela eterna pergunta de quem surgiu primeiro, o ovo ou a galinha. De início, observa-se que a lei da isenção tem que ter um pressuposto de incidência, sem o qual a isenção de nada serviria. Por exemplo, a lei municipal isenta de IPTU os aposentados quando proprietários de um único imóvel. Evidente que a hipótese de incidência permanece para os demais casos, perdendo, porém, sua funcionalidade quando o proprietário for um aposentado e dono somente de um imóvel. Para complicar, vamos supor que a lei municipal de isenção estabelece uma condição: o aposentado obriga-se a requerer a isenção a cada mês de janeiro. Se assim não fizer, perde o direito ao benefício. A dizer, então, que o fato imponível permanece latente, em vigor para todos, tornando-se nula somente para aqueles que cumprirem o dever instrumental de requerer a isenção no prazo determinado na lei.

O Professor Paulo de Barros Carvalho apresenta interessante interpretação da isenção. Diz ele que a regra de isenção pode inibir a funcionalidade da regra-matriz tributária, comprometendo-a para certos casos. Explicita oito maneiras distintas: quatro pela hipótese e quatro pelo consequente.

Das maneiras acima, uma delas é a de atingir o critério pessoal, pelo sujeito ativo, ou seja, exatamente o assunto ora tratado: a omissão de uma atividade na lista de serviços tributáveis pelo ISS. Com a redução de abrangência e amplitude na lista de serviços, redução esta sem qualquer justificativa de existência de um conflito conceitual ou com propósito de evitar bitributação, está a União a promover uma isenção à custa dos Municípios.

Todos sabem que a Constituição Federal veda à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados ou dos Municípios (art. 151, III). Neste contexto, entendem-se no campo da isenção as chamadas “não incidências”, “alíquotas zero” e espécies intributáveis, pois são modos exonerativos que atuam de forma idêntica à isenção. A respeito, ensina Sacha Calmon Navarro Coelho: “Para um setor expressivo da doutrina, tais fenômenos exonerativos ou, melhor dizendo, todos os demais modos exonerativos fulcrados na existência da obrigação, que não a imunidade, vista como limitação ao poder de tributar, deveriam ser assimilados pelo conceito de isenção”.

Por certo, como o próprio Sacha Calmon reitera posteriormente, interpretar por analogia todas as fórmulas utilizadas como isenção acarreta verdadeira promiscuidade conceitual, capaz de impedir a distinção perfeita do seu sentido. De fato, todas as figuras exonerativas devem, ou deveriam, possuir sentido próprio e específico.

Todavia, o Código Tributário Nacional, ao tratar da Exclusão do Crédito Tributário, cita apenas dois institutos: a isenção e a anistia. Não há previsão relativa às “não incidências”, alíquotas zeros e outra espécie de exclusão. E não há também qualquer alusão às isenções camufladas, como a de excluir da lista de serviço do ISS qualquer atividade perfeitamente tributável pelo imposto. E sem nenhum motivo conceitual ou legal de não integrá-la na lista.

E esta técnica de suprimir atividade da lista de serviços foi também aplicada em alguns Municípios. Em um deles, por nós constatado, a lista municipal de serviços tributáveis pelo ISS deixou de fora, sem qualquer acanhamento e por motivos ignorados e desconhecidos, os serviços de serventias extrajudiciais e cartoriais. Antes de ser publicada a lei, ninguém percebeu a omissão, nem o pessoal da Câmara Municipal e nem da Prefeitura. Eis aí um caso despudorado de isenção camuflada, ou, nos ditos atuais, de uma pedalada tributária a beneficiar um grupo de supostos contribuintes.