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Tributos Municipais

A Lei Complementar Federal e o ISS

Roberto A. Tauil – Outubro de 2015.

Este artigo pode ser visto como um velado protesto contra a intromissão da União, entendendo-se como tal o Congresso Nacional e o Poder Executivo Federal, em assuntos de interesse local dos Municípios, cuja autonomia é inafastável por conta e ordem da Constituição Federal. Assuntos pertinentes aos Municípios são tratados em leis complementares federais como se os legisladores municipais tivessem outorgados aos senadores e deputados federais uma espécie de procuração para legislarem em seus nomes.

Até onde vai a competência da União em legislar, por meio de lei complementar, sobre assuntos estaduais e municipais? Esta é a pergunta que procuramos responder neste artigo, mas com ênfase no Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.

O art. 146 da Constituição Federal indica as funções de lei complementar na área tributária, entre elas as seguintes:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; (...).

Da redação acima, observa-se:

Inciso I - Eficácia plena de lei complementar para solucionar conflitos de competência entre os entes tributantes. Embora haja rigorosa segregação dos tributos na Constituição, perfeitamente cabível o surgimento de conflitos ou de invasões de competência, levando em conta que a Carta Magna não poderia esmiuçar cada pormenor em todos os possíveis casos de atritos e dúvidas no campo tributário. Delegou, então, à lei complementar definir tais situações com o intuito de dirimir os conflitos a não permitir a insegurança jurídica dos contribuintes.

Inciso II - Estabelecer regras aos preceitos constitucionais relativos às limitações ao poder de tributar. Neste caso, a eficácia não é plena como a anterior; a regra é contida, obedecendo à ordem superior já manifestada na Constituição. Explicita a norma, mas não a instaura, pois instaurada já está na Carta Magna.

Inciso III - A nossa boa doutrina tece longas e profundas observações sobre o significado de ‘normas gerais’ (“Estabelecer normas gerais...”). O nosso sempre precioso Roque Antonio Carrazza segue o raciocínio de que “normas gerais” são as diretrizes, os lineamentos básicos, nunca descendo a assuntos da economia interna, do peculiar interesse das pessoas políticas. E a lei complementar para tais usos só será válida quando se entrosar com as linhas mestras da Constituição Federal. O mestre Sacha Calmon Navarro Coelho, por sua vez, diz que as normas gerais articulam o sistema tributário da Constituição às legislações fiscais das pessoas políticas. E conclui que são normas sobre como fazer normas em sede de tributação. Todavia, faz o alerta de que esclarecida parcela da doutrina argumenta que as normas gerais não poderiam imiscuir-se na competência privativa e indelegável das pessoas políticas. Já o percuciente professor Paulo de Barros Carvalho esclarece que “normas gerais de direito tributário” são aquelas que dispõem sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e também as que regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar. Somente com esses intuitos a lei complementar pode mexer no fato gerador, na base de cálculo e nos contribuintes de determinado imposto.

Fácil notar que estamos ingressando em perigoso campo movediço, no qual tão ilustres juristas laboram teses de certa forma divergentes. Por isso, a nossa contribuição deve ser vista com as reservas que recaem sobre este modesto intérprete. Entendemos que as normas gerais descritas no inciso III estão, realmente, relacionadas ao estabelecido nos incisos I e II do art. 146. Por quê? Porque se cada ente político fosse delinear ao seu talante as normas gerais do direito tributário, com certeza absoluta surgiriam conflitos graves, a tal ponto de dividir o país em “jurisdições tributaristas” próprias e independentes. Teríamos, então, leis conflitantes sobre, por exemplo, normas de constituição, extinção e suspensão do crédito tributário, das garantias e privilégios do crédito tributário e outras mais, a colocar em risco até mesmo a união nacional. Neste aspecto, não há que comparar o nosso País com outras nações, tipo Estados Unidos onde os Estados são quase autônomos com leis próprias e específicas em diversas áreas. Ao examinarmos a história até recente do nosso País, percebe-se que o Brasil ainda precisa de mais tempo para solidificar o seu território como uma só nação, não podendo correr riscos de fracionamentos. Podem acreditar que ainda existem grupos xenófobos e separatistas em nosso meio. E a base tributária sempre foi foco de desestabilização regionalista e fonte de rebeliões.

Necessário, assim, que uma lei complementar (que, no caso, é o Código Tributário Nacional) viesse a normatizar em termos gerais tais institutos.

Ademais, sempre bom lembrar que a própria Carta apara o alcance das asas das leis complementares, não as deixando voar livremente, como ocorre no disposto no art. 151, III, pelo qual é vedado à União instituir isenção de tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios.

Deste modo, as normas gerais estabelecidas em lei complementar devem, sim, nortear as leis estaduais e municipais, a não dizer que esse federalismo central adotado no Brasil distorce a autonomia descentralizada. Ao contrário, tem a virtude de unificar o arcabouço jurídico tributário, da mesma forma aplicada nos demais campos do Direito (Civil, Trabalho, Penal, Eleitoral e outros).

Todavia, torna-se evidente que uma lei complementar não pode ultrapassar o seu campo de atuação, a moldar da forma que bem entende preceitos constitucionais inabaláveis. Estaria, assim, invadindo a competência exclusiva dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, competência expressamente concedida pela Constituição Federal. Ao dizer de Aliomar Baleeiro, “a lei complementar não pode ir além do que está dito, expressa ou implicitamente na Constituição”. Chegar ao ponto de disciplinar a Administração Tributária e tecer regras sobre a dívida ativa (que nem é assunto tributário), aí, sim, o atual código tributário nacional abusou de sua competência e extrapolou dos seus direitos.

E quando entramos nos abusos, infelizmente, é exatamente isso o que está acontecendo, pelo menos em relação ao ISS. As leis complementares, sem qualquer resquício de pudor, estabelecem regras bem distantes do estatuído na Carta Magna, assumindo o papel de legislador municipal.

Vamos começar com um breve histórico do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza:

Na reforma tributária de 1965, a Emenda Constitucional n. 18 estabeleceu:

Art. 12. Compete aos Estados o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.

Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.

Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no art. 12.

Enfatizamos o teor do Parágrafo Único do art. 15. Como visto, haveria a necessidade de uma lei complementar para apartar possíveis conflitos entre o ICM e o ISS, o que está mais do que claro nos termos do referido parágrafo.

E a Comissão que elaborou a reforma tributária deixaria bem enfatizada tal propósito:

Trecho do Relatório da Comissão de Reforma Tributária, de 1966:

Cumpre apenas esclarecer que o parágrafo único é uma disposição acautelatória, que tem por fim afastar os problemas que certamente surgiriam em todos os casos em que a prestação do serviço é combinada com um fornecimento de materiais, o qual, configurando venda, incidiria no imposto estadual.

Disposição puramente acautelatória, como se vê. A Comissão já se preocupava com as tais atividades mistas, possíveis motivos de atritos entre os Municípios e os Estados.

Foi, então, publicada a Lei n. 5.172, de 1966, denominada de Código Tributário Nacional. Ao tratar do ISS, disse assim:

Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados.

§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:

I – o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais;

II – a locação de bens móveis;

III – a locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.

O art. 71 transcrito acima foi revogado pelo art. 13 do Decreto-lei n. 406/68, com o seguinte teor descrito no art. 8º do referido dispositivo legal:

Art. 8º. O imposto de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços da lista anexa.

§ 1º - Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 2º - O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto de circulação de mercadorias (redação do Decreto-lei n. 834/69).

Ao analisarmos em conjunto a redação acima, observa-se que os serviços elencados na lista seriam aqueles que atenderiam os dispositivos tratados nos seus parágrafos. Ou deveriam ser somente aqueles que envolvessem na prestação o fornecimento de mercadorias. Justamente para dirimir conflitos. Os demais serviços que, absolutamente, não envolvam fornecimento de mercadorias nem deveriam constar da lista, por inexistir qualquer risco de criar um suposto conflito de competência.

Mas, não foi assim. A lista daquela época projeta atividades puras de prestação de serviços, como, por exemplo, Médicos, Advogados, Peritos, Contadores, Corretagens etc. A verdade nua e crua é que tais serviços já estão, subjetivamente, inseridos no rol de “serviços de qualquer natureza” e, por evidência, os seus fatos geradores não estão compreendidos na competência tributária da União e dos Estados. Pode alguém até lembrar que tais atividades são oneradas pelo Imposto de Renda, tributo da União, mas de fato gerador totalmente diverso.

Em outras palavras, a lista deveria conter tão somente os serviços prestados em conjunto ao fornecimento de mercadorias, de forma tal que seria entendido a primazia do ISS em relação ao ICM em tais atividades listadas.

As demais regras do Decreto-lei n. 406/68 assombram pela flagrante inconstitucionalidade de algumas delas. Usurpam o espaço legislativo dos Municípios com enorme desfaçatez, como se fossem grileiros do direito alheio:

- O art. 9º descamba a definir a base de cálculo do imposto, matéria de competência municipal;

- O art. 10 define o contribuinte, outra matéria de cunho municipal, mas, além disso, exclui da incidência os membros de conselhos consultivo ou fiscal de sociedade, isto é, institui uma isenção em nome dos Municípios (e que permanece até os dias atuais!).

- O art. 12 estabelece regras relativas ao local de incidência do imposto. Neste aspecto, concordamos da importância dessa definição, a fim de evitar conflitos e bitributações do mesmo imposto em Municípios diferentes. Para tanto, criou-se a ficção jurídica do “estabelecimento prestador”, que é da nossa total discordância, mas assunto a não ser discutido agora.

A Lei Complementar n. 116/03, atualmente em vigor, mantém o ranço da inconstitucionalidade, a deitar regras sobre assuntos estranhos ao seu mister. Seus redatores chegam a confundir materiais empregados na prestação de serviços com fornecimento de mercadorias, como ocorre nos serviços de empreitada de obras, oficinas de conserto de veículos e bufê. Não percebem, ou não querem perceber, que materiais aplicados no serviço são de consumo próprio do prestador e os seus valores integrados no custo da prestação. Fornecimento de ‘mercadorias’ já se trata de comercialização, a incidir, portanto, o ICMS.

As chamadas “atividades mistas” retratam um despropósito absurdo. Não existe atividade mista; existem, isso sim, dois negócios jurídicos distintos: a prestação do serviço e a operação de circulação de mercadoria, tendo de um lado o mesmo adquirente e do outro o prestador/comerciante, isto é, a pessoa que tem mais de uma atividade econômica, sendo tanto prestador de serviço quanto comerciante ou industrial. Pode, sim, num mesmo contrato o adquirente contratar um serviço e comprar produto ou mercadoria, mas sempre serão dois negócios distintos, com as consequências judiciais previstas para ambas as obrigações no direito privado.

E agora estamos presenciando representantes do Congresso Nacional a apresentar novos projetos de leis complementares sobre o ISS, uma espécie de babel das leis ou algaravia de normas. Uma delas propõe a incidência do imposto sobre serviços de tatuagem e colocação de piercing, o que, sem dúvida, proporcionará um substancial incremento da receita municipal, para alívio de todos nós.

E também transita um Projeto de Emenda Constitucional que pretende unificar as alíquotas municipais relativas aos serviços de cartão de crédito (?), arrendamento mercantil e plano de saúde, cuja receita será ‘centralizada’ na União e depois distribuída proporcionalmente aos Municípios. Ademais, pretende instituir mais um Comitê Gestor para regular essa matéria.

Só nos cabe rever o magistral Fellini no seu filme Et la nave va, um cortejo fúnebre tendo como cenário o convés de um navio, onde se destaca um rinoceronte como ilustre passageiro. Somos nós o rinoceronte.