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Tributos Municipais

Serviços gráficos por encomenda

Roberto A. Tauil – Outubro de 2016.

Um assinante sempre assíduo, perguntou: O serviço de fabricação de embalagens feitas por encomenda (personalizada) por uma indústria sofre incidência de ISS?

Segue a resposta:

De fato, o assunto é polêmico, mas decisões do Supremo Tribunal Federal parecem nortear a questão da seguinte forma:

A – Tratando-se de embalagens que irão integrar um produto a ser comercializado, incidirá o IPI/ICMS;

B – Tratando-se de embalagens que serão utilizadas pelo próprio destinatário, sem compor produtos a serem comercializados, incidirá o ISS.

O STF assim já decidiu:

“O ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas a integração ou utilização em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadorias; e que, presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS” (Medida Cautelar em ADIN 4.389-DF, Pleno, relator Min. Joaquim Barbosa, j. 13/04/2011).

Vale registrar parte do voto do Ministro Joaquim Barbosa:

“Não há como equiparar a produção gráfica personalizada e encomendada para uso pontual, pessoal ou empresarial, e a produção personalizada e encomendada para fazer parte de complexo processo produtivo destinado a por bens em comércio”.

Ou o voto da Ministra Ellen Gracie:

“Conforme bem esclarecido por Marco Aurélio Greco (…) a fabricação das embalagens é ‘evento que se encontra no meio do ciclo de fabricação do produto final a ser colocado no mercado’, sendo que a sua caracterização como simples prestação de serviços gráficos, além de equivocada, implicaria o estorno dos créditos anteriormente apropriados pelas indústrias gráficas e impediria o creditamento pelas empresas adquirentes”.

Todas as industrializações por encomenda comportam, inicialmente, uma obrigação de fazer, para depois, concluído o ‘fazer’, pratica o ato de entregar a coisa encomendada. É o que Orlando Gomes denomina de contrato precursor ou preliminar (o de fazer), cujo adimplemento se concretiza na entrega da encomenda.

São, portanto, duas prestações distintas: a de elaborar o produto encomendado (fazer); e a de entregar a coisa encomendada (dar). De nada adianta cumprir a primeira obrigação sem o desfecho da entrega. Não dizer, assim, que são duas obrigações: ao final, a primeira depende do cumprimento da segunda. Se fizer, ou não, a encomenda, e não entregá-la, responderá o devedor com perdas e danos, conforme dita o Código Civil nos casos de descumprimento de obrigação de fazer.

Alguns autores lembram a similaridade da industrialização por encomenda com os contratos de empreitada. O industrial age com autonomia, mas deve-se ater ao projeto, ou desenho, do encomendante. Utiliza seu próprio pessoal e maquinário, e, geralmente, material por ele adquirido. Deste modo, tudo levaria a crer que estaríamos sempre diante de uma obrigação de fazer, a gerar o ISS.

Mas, em termos tributários, não é bem assim.

Mesmo que a operação seja feita por encomenda, em muitos casos prevalece a supremacia da compra e venda de uma coisa futura, ainda a ser produzida. São exemplos as montagens de aeronaves e de embarcações, sempre produzidas por encomenda.

Aspecto relevante a considerar é o fator preço: se o preço diz respeito ao serviço ou a venda do bem encomendado. O mesmo ocorre com as gráficas: o preço pactuado entre as partes pode referir-se somente ao serviço prestado; ou pode referir-se ao bem comercializado, no qual o custo do serviço é integrado.

No julgamento do EDCL no AgRg no AREsp 103.409/RS, o Superior Tribunal de Justiça decidiu assim:

 “No julgamento da medida cautelar na ADI 4389, o STF reconheceu a não incidência do ISS sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.

A incidência do ICMS só ocorrerá nos casos em que a produção de embalagens, etiquetas sob encomenda (personalizada) seja destinada a subsequente utilização em processo de industrialização ou posterior circulação de mercadoria, o que não é o caso dos autos.

In casu, trata-se de produção de cartões magnéticos sob encomenda para uso próprio da empresa. No caso, a embargada atua como consumidora final, ou seja, tais cartões não irão fazer parte de futuro processo de industrialização ou comercialização. Incide, portanto, o ISS…”

Observa-se a distinção feita pelo STJ: se a encomenda for para uso próprio, incide o ISS; se a encomenda resultar em produto utilizado como insumo ou mercadoria, ou mesmo integrar o produto final do encomendante, incide ICMS (e talvez IPI).

Com a tentativa de definir o assunto, o Senado Federal discute a aprovação do Projeto de Lei Complementar n. 386/2012, no qual é dada nova redação ao subitem 13.05 da lista de serviços anexa à LC n. 116/03, da seguinte forma:

 “13.05 – Composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos e embalagens, manuais técnicos e de instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS.

Vamos, então, aguardar.