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Tributos Municipais

A habitualidade da prestação de serviços no ISS

Roberto A. Tauil – Agosto de 2016.

Como resultado da Reforma Tributária de 1965, a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, posteriormente denominada de Código Tributário Nacional, estabeleceu no seu art. 71, a competência dos Municípios de instituir o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, tendo “como fato gerador, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados”. Definia, assim, como contribuintes do imposto, as empresas e os profissionais autônomos.

Posteriormente, em 1968, o Decreto-lei n. 406 confirmava que o fato gerador do ISS era a prestação de serviços executados, exclusivamente, por empresa ou profissional autônomo, a lembrar:

“Art. 8º - O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa” (sublinhamos).

A Lei Complementar n. 116/03, atualmente vigente, não identifica de forma tão clara os contribuintes do ISS, mas dá ênfase a dois aspectos importantes. O primeiro, a destacar no art. 1º, que o imposto “tem como fato gerador a prestação de serviços da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador” (sublinhamos). O segundo aspecto consta do inciso II do art. 2º, ao estabelecer que o imposto não incide sobre “a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados”.

Ao incluir como fato gerador do imposto a prestação de serviços que não se constituem como atividade preponderante do prestador, o legislador está a dizer que também estão sujeitos à exação as atividades acessórias do prestador, as que não são as principais, ou seja, não somente aquelas de maior importância como fatores de receitas, mas, também, aquelas atividades de menor influência nos resultados do prestador.

E de pronto exclui do seu campo de ação os trabalhos prestados por assalariados e todos aqueles executados sem a autonomia e a independência de ações de seus prestadores, como ocorre com os chamados trabalhadores avulsos, que atuam sob a subordinação hierárquica de seus contratantes.  

Fica, assim, mantido o entendimento de que contribuintes do ISS são apenas as empresas que, de qualquer modo, prestam serviços, e os profissionais autônomos. Neste particular, admite-se a inclusão, no título ‘empresa’, das pessoas físicas que exercem atividades de serviços como empresários, embora não formalizados como pessoas jurídicas. Os titulares de cartórios extrajudiciais são exemplos de empresários como pessoas físicas.

Dito isso, passamos a comentar o aspecto da habitualidade.

Habitualidade é expressão derivada de habitual ou de hábito (do latim habitus). Significa atos reiterados, praticados por experiência ou por costume. Tanto faz se reiterados diariamente, ou uma vez por semana, ou uma vez ao ano, são atos praticados em função de sua estrutura empresarial ou pertinentes aos seus conhecimentos técnicos forjados por sua experiência.

Como ensina Aires F. Barreto: “a incidência do ISS não pode ser afastada e nem sofrer arranhões pelo fato de que, em certos casos, ela representa parcela ínfima das múltiplas atuações a que se dedica o prestador. É dizer, se determinada pessoa física ou jurídica dedica-se 50% à atividade industrial, 48% à atividade comercial e só 2% à atividade de prestação de serviços, nem por isso deixará de haver a incidência do ISS relativamente aos 2%”.

 Sendo assim, possível entender que as atividades arroladas no objeto social de uma empresa, ou atividades que fazem parte da profissão de um autônomo, são consideradas habituais para esses contribuintes do ISS. Não importa se um Médico, de renomada maestria, só faz uma cirurgia por ano; não vem ao caso que um brilhante arquiteto trabalhe somente em um projeto arquitetônico a cada cinco anos. A habitualidade concentra-se no conhecimento e na experiência do autor, e não por lapsos de tempo em que pratica a atividade.

Todavia, aventurar-se uma empresa na prestação de um serviço totalmente estranho ao seu objeto; a pessoa física praticar eventualmente uma atividade que nada tem a ver com a sua formação profissional, aí, então, o não cabimento do ISS.

Vamos tratar separadamente as empresas e os profissionais autônomos na discussão da habitualidade.

Empresa

Os atos de uma pessoa jurídica são vinculados ao objeto social descrito no seu contrato ou estatuto. Caso os administradores da empresa venham a praticar atos que estejam fora da finalidade da empresa, tais atos poderão ser considerados nulos, ou ultra vires societatis.

A dizer que a finalidade da empresa é a consecução do seu objeto social, e dela não pode apartar-se. A finalidade expressa no contrato limita a área de discricionariedade de seus administradores e a própria capacidade da sociedade.

Em geral, as empresas apresentam mais de uma atividade no seu objeto social. Mesmo que seja uma empresa nitidamente ‘comercial’, é possível constar em suas finalidades uma atividade de prestação de serviços. Comum, por exemplo, uma sociedade de comércio de roupas também prever serviços de representações; uma indústria metalúrgica prever serviços de instalações; um supermercado incluir em suas atividades serviços de pagamentos de contas de terceiros.

Evidente que há sempre uma finalidade básica, principal, mas a empresa pode atuar em outros segmentos econômicos, geralmente inter-relacionados, porém devidamente inscritos no seu objetivo social.

Neste teor, o fisco municipal deve estar sempre atento ao inscrever uma pessoa jurídica no seu cadastro mobiliário. A análise de todas as atividades constantes do objeto social é fundamental para inscrevê-la, ou não, como eventual prestadora de serviços e, em consonância, contribuinte do ISS, mesmo que a sua atividade principal seja na área industrial ou comercial.

Sempre que houver uma atividade de prestação de serviço incluída no objeto social da empresa, esta deverá ser obrigada a registrar-se como prestadora de serviços em potencial e cadastrada para emissão de nota fiscal de serviços.  

E não dizer, neste caso, que se trata de uma atividade fora de sua habitualidade. Trata-se, isto sim, de uma atividade que não se constitui preponderante da empresa, a ser tributada pelo ISS conforme estabelece o art. 1º da Lei Complementar n. 116/03. Mesmo que seja exercida eventualmente, tal atividade é prevista no objeto social, a dar a entender que a empresa tem estrutura e pessoal apto a prestar esse serviço. Nada impede, também, que uma empresa inscreva determinada atividade no objeto social, mas não a exerça, ou apenas esporadicamente. Não dizer, por isso, que se trata de atividade não habitual.

Questão mais problemática ocorre quando a empresa resolva exercer uma atividade não prevista no objeto social, ou, pelo menos, não plenamente determinada em contrato. Seria possível? Sim, seria possível, mas se exige certa coerência entre a finalidade econômica da empresa e aquela atividade a ser exercida. Um exemplo retirado da Internet: o objeto social da empresa é ‘locação de veículos sem condutor’, mas a empresa fecha um contrato de ‘locação de veículo com condutor’. No caso, evidencia-se uma coerência entre as duas atividades, e, deste modo, o referido contrato não deveria ser invalidado. Contudo, mesmo sendo válido, haveria habitualidade na prestação deste serviço? Entendemos que sim, pois a empresa tem toda uma estrutura organizacional preparada para locar veículos, e o fato de ser necessário contratar um condutor não caracterizaria a ausência de habitualidade, por se tratar de simples implemento ao que está acostumada em fazer.

Quando, porém, uma empresa resolva atuar em atividade totalmente estranha ao seu objeto social, aí, sim, poderia surgir a falta de habitualidade, mas não podemos esquecer que, em tal situação, a prática de tais atos, considerados ultra vires societatis, podem provocar a perda do benefício da responsabilidade limitada dos sócios administradores e responderem com os seus bens pessoais pelos danos causados.

Profissional autônomo

A Lei n. 8.212/91, com suas alterações posteriores, define profissional autônomo como “a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza urbana, com fins lucrativos ou não”.

Bernardo Ribeiro de Moraes esclarece que profissional autônomo é caracterizado “como a pessoa física, que, habitualmente e sem subordinação jurídica ou dependência hierárquica, presta atividade remunerada”.

Para efeito do nosso estudo, importante seria distinguir as profissões legalmente regulamentadas das profissões não regulamentadas por lei.

Todos os profissionais autônomos de profissões regulamentadas são obrigados a obedecer aos limites de suas atividades de acordo com a lei correspondente.

Por exemplo, a profissão de Músico. A lei que regulamenta essa profissão é a de nº 3.857/60, e o seu art. 16 determina a obrigatoriedade do profissional estar regularmente registrado no órgão competente do Ministério da Educação e Cultura (antes da cisão do Ministério) e no Conselho Regional dos Músicos sob cuja jurisdição estiver compreendido o local de sua atividade. Além de poder exercer sua atividade profissional, o Músico pode, também, lecionar no seu domicílio ou em estabelecimento de ensino, conforme autoriza a lei.

O exemplo do Músico serve como paradigma: todas as atividades previstas em lei e integrantes da profissão não poderiam ser consideradas excludentes da habitualidade, não importa se o serviço for prestado eventualmente. Desta forma, se um Músico resolve lecionar sobre a matéria de sua especialidade musical, não dizer que tal atividade estaria fora das habituais por ele exercidas.

Todavia, se um Músico, devidamente inscrito na Prefeitura como profissional autônomo na atividade de Músico, resolve fazer “um bico” como corretor de imóveis, não deveria ser incluído também como profissional autônomo na atividade de Corretor, em vista da ausência de habitualidade. A propósito, a profissão de Corretor de Imóveis é regulamentada, conforme a Lei n. 6.530/78 e disciplinada pelo Decreto n. 81.871/78 e, assim, se o Músico resolve atuar como Corretor de Imóveis deveria cumprir as regras estabelecidas para tal profissão.

Ao final do presente artigo, relacionamos as profissões regulamentadas no Brasil. Talvez escape uma ou outra, mas a maioria consta da relação.

Problema maior concentra-se nas profissões não regulamentadas. Como tratar a habitualidade nesses casos? A profissão de Pedreiro, por exemplo, compreende apenas os trabalhos de levantar paredes de alvenaria? Caso um Pedreiro resolva pintar uma parede, estaria ele fugindo de suas habitualidades?

Esse tipo de problema existe, mas levando em conta a forma de cobrança do ISS em valores fixos, independentemente do trabalho efetivamente prestado, tal discussão perde a sua essência.

São profissões regulamentadas no Brasil:

- Advogado (Lei n. 8.906/94);

- Aeronauta (Lei n. 7.183/84);

- Aeroviário (Decreto n. 1.232/62);

- Agente Autônomo de Investimento (Resolução n. 238/73);

- Agrimensor (Lei n. 3.144/57);

- Analista Clínico Laboratorial (Lei n. 6.686/79);

- Arquivista/Técnico de Arquivo (Lei n. 6.546/78);

- Arrumador (Lei n. 2.196/54);

- Artista/Técnico em Espetáculos de Diversões (Lei n. 6.533/78);

- Assistente Social (Lei n. 8.662/93);

- Atleta Profissional de Futebol (Lei n. 6.354/76 e Lei n. 9.615/98);

- Atuário (Decreto-lei n. 806/69);

- Bibliotecário (Lei n. 4.084/62 e Lei n. 7.504/86);

- Biólogo (Lei n. 7.017/82);

- Biomédico (Lei n. 7.017/82);

- Carregador de Transporte de Bagagem (Lei n. 4.637/65);

- Conferente de Carga e Descarga (Lei n. 1.561/52);

- Consertador de Carga e Descarga (Lei n. 2.191/54);

- Contabilista (Decreto-lei n. 9.295/46 e Lei n. 5.730/71);

- Corretor de Fundos Públicos (Lei n. 2.146/53);

- Corretor de Imóveis (Lei n. 6.530/78);

- Corretor de Navios (Decreto n. 52.090/68);

- Corretor de Seguros (Lei n. 4.594/64);

- Despachante Aduaneiro (Portaria Interministerial n. 209/80);

- Economista (Lei n. 1.411/51);

- Educação Física (Lei n. 9.696/98);

- Vendedores Viajantes e Pracistas (Lei n. 3.207/57);

- Enfermagem (Lei n. 5.905/73);

- Engenharia de Segurança – Especialização (Lei n. 7.410/85);

- Engenheiro/Arquiteto/Engenheiro Agrônomo (Lei n. 5.194/66);

- Enólogo e Técnico em Enologia (Lei n. 11.476/2007);

- Estatístico (Lei n. 4.739/65);

- Farmacêutico (Lei n. 3.820/60);

- Fisioterapeuta e Terapeuta Ocupacional (Lei n. 6.316/75);

- Fonoaudiólogo – (Lei n. 6.965/81);

- Geógrafo (Lei n. 6.664/79);

- Geólogo (Lei n. 4.076/62);

- Guardador e Lavador de Veículos (Lei n. 6.242/75);

- Guia de Turismo (Lei n. 8.623/93);

- Jornalista (Lei n. 6.612/78);

- Leiloeiro (Decreto n. 21.981/32);

- Leiloeiro Rural (Lei n. 4.021/61);

- Massagista (Lei n. 3.968/61);

- Medicina Veterinária (Lei n. 5.517/68);

- Médico (Lei n. 3.268/57);

- Meteorologista (Lei n. 6.835/80);

- Museólogo (Lei n. 7.287/84);

- Músico (Lei n. 3.857/60);

- Nutricionista (Lei n. 6.583/78);

- Odontologia (Lei n. 4.324/64);

- Optometria (Lei n. 2.948/03);

- Orientador Educacional (Lei n. 5.564/68);

- Petroquímico (Lei n. 5.811/72);

- Propagandista (Lei n. 6.224/75);

- Psicologia (Lei n. 4.119/62);

- Publicitário/Agenciador de Propaganda (Lei n. 4.680/65);

- Químico (Lei n. 2.800/56);

- Radialista (Lei n. 6.515/78);

- Relações Públicas (Lei n. 5.377/67);

- Representantes Comerciais Autônomos (Lei n. 4.886/65);

- Secretário/Secretário Executivo/Técnico em Secretariado (Lei n. 7.377/85);

- Sociólogo (Lei n. 6.888/80);

- Técnico em Administração (Lei n. 4.769/65);

- Técnico de Arquivo (Lei n. 6.546/78);

- Técnico em Prótese Dentária (Lei n. 6.710/79);

- Técnico em Radiologia (Lei n. 7.394/85);

- Técnico Industrial (Lei n. 5.524/68);

- Tecnólogo (Lei n. 5.194/66);

- Telefonista (Lei n. 7.850/89);

- Tradutor Público (Decreto n. 13.609/43);

- Transportador Autônomo Rodoviário de Bens (Lei n. 7.290/84);

- Treinador de Futebol (Lei n. 8.650/93);

- Vigias Portuários (Decreto n. 83.611/79);

- Vigilantes (Lei n. 7.102/83);

- Zootecnista (Lei n. 5.550/68).