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Tributos Municipais

ISS ou ICMS das Farmácias de manipulação

Roberto A. Tauil – Julho de 2017.

Abaixo, resposta de uma consulta de assinante do Consultor Municipal:

Como se sabe, quando uma atividade econômica alia prestação de serviços e fornecimento de produto ou mercadoria, comumente designada de ‘atividade mista’, haverá incidência do Imposto sobre Serviços se tal atividade constar da lista de serviços aprovada por lei complementar; ou haverá incidência do Imposto sobre Operações de circulação de mercadorias se tal atividade não constar da referida lista.

Tal entendimento conjuga-se pelo teor da alínea b, inciso IX do § 2º do art. 155 da Constituição Federal (“o ICMS incidirá também sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios”), alinhado com o expresso no inciso III do art. 156 (“compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”). De tal sorte que incidirá ISS quando o serviço estiver no rol dos tributáveis por esse imposto.

A jurisprudência é pacífica neste sentido. Abaixo, algumas decisões.

Supremo Tribunal Federal:

“(...) Os dispositivos do inc. I, b e do parágrafo 2º, inc. IX, do art. 155 da CF/88 delimitam o campo de incidência do ICMS: operações relativas a circulação de mercadorias, como tais também consideradas aquelas em que mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (caso em que o tributo incidirá sobre o valor total da operação). Já o art. 156, IV, reservou a competência dos Municípios o Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza (ISS), não compreendidos no art. 155, I, b, definidos em lei complementar. Consequentemente, o ISS incidirá tão somente sobre serviços de qualquer natureza que estejam relacionados na lei complementar, ao passo que o ICMS, além dos serviços de transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicações, terá por objeto operações relativas a circulação de mercadorias, ainda que as mercadorias sejam acompanhadas de prestação de serviço, salvo quando o serviço esteja relacionado em lei complementar como sujeito a ISS. Critério de separação de competências que não apresenta inovação, porquanto já se achava consagrado no art. 8., parágrafos.1º e 2º, do Decreto-lei n. 406/68. Precedente da 2a Turma”. (RE 129.877-4-SP - Min. Ilmar Galvão, DJ 12.11.93).

Superior Tribunal de Justiça:

“O art. 1º da LC 116/2003 estabelece, no seu caput, que o "Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador". Ademais, esse mesmo artigo, no seu § 2º, prevê que, "Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias". Diante disso, a Segunda Turma do STJ decidiu que, quando houver o desenvolvimento de operações mistas, deve ser verificada a atividade desenvolvida pela empresa, a fim de definir o imposto a ser recolhido, sendo que, "Se a atividade desenvolvida estiver sujeita à lista do ISSQN, o imposto a ser pago é o ISSQN, inclusive sobre as mercadorias envolvidas, com a exclusão do ICMS sobre elas, a não ser que conste expressamente da lista a exceção" (EDcl no AgRg no AgRg no REsp 1.168.488-SP, DJe 21/6/2010). (...)”. (REsp 1.307.824-SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27/10/2015, DJe 9/11/2015).

Pois bem, a lista da Lei Complementar n. 116/03 contém “serviços farmacêuticos”, subitem 4.07 do item 4 – “Serviços de saúde, assistência médica e congêneres”. E de fato, serviço farmacêutico enquadra-se como uma das espécies do gênero “serviços de saúde”. 

Contudo, seria discutível se os serviços de manipulação de medicamentos estariam incluídos nos chamados serviços farmacêuticos. A Lei federal n. 13.021/2014, que dispõe sobre o exercício e a fiscalização das atividades farmacêuticas, define farmácia como unidade de prestação de serviços, incorporando nos serviços farmacêuticos as atividades de manipulação e dispensação de medicamentos magistrais, conforme abaixo:

 “Art. 3º Farmácia é uma unidade de prestação de serviços destinada a prestar assistência farmacêutica, assistência à saúde e orientação sanitária individual e coletiva, na qual se processe a manipulação e/ou dispensação de medicamentos magistrais, oficinais, farmacopeicos ou industrializados, cosméticos, insumos farmacêuticos, produtos farmacêuticos e correlatos”.

O parágrafo único do artigo 3º acima descrito identifica claramente os dois tipos de farmácias, da seguinte forma:

Parágrafo único.  As farmácias serão classificadas segundo sua natureza como:

I - farmácia sem manipulação ou drogaria: estabelecimento de dispensação e comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos em suas embalagens originais;

II - farmácia com manipulação: estabelecimento de manipulação de fórmulas magistrais e oficinais, de comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos, compreendendo o de dispensação e o de atendimento privativo de unidade hospitalar ou de qualquer outra equivalente de assistência médica.  

Temos, então, farmácia ou drogaria como estabelecimento exclusivamente de comercialização de medicamentos e insumos farmacêuticos; e farmácia que atua tanto na manipulação de medicamentos e correlatos, quanto na comercialização de produtos e mercadorias.

Em relação à controvérsia relativa à incidência do ICMS ou do ISS nos serviços farmacêuticos de manipulação, o Superior Tribunal de Justiça adotou a seguinte posição:

1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV da LC 87/96 e art. 1º, § 2º da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente a incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios:  (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03, incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Precedentes de ambas as Turmas do STF.

2. Os serviços farmacêuticos constam do item 4.07 da lista anexa à LC 116/03 como serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Assim, a partir da vigência dessa Lei, o fornecimento de medicamentos manipulados por farmácias, por constituir operação mista que agrega necessária e substancialmente a prestação de um típico serviço farmacêutico, não está sujeita a ICMS, mas a ISSQN. REsp n. 881.035/RS – Rel. Min. Teori Albino Zavascki – 26/03/2008

1. Hipótese em que o Tribunal de origem entendeu incidir exclusivamente o ICMS sobre o preparo, a manipulação e o fornecimento de medicamentos por farmácias de manipulação, pois haveria preponderância da mercadoria em relação ao serviço.

2. O critério da preponderância do serviço ou da mercadoria, adotado pela redação original do CTN de 1966 (art. 71, parágrafo único), foi logo abandonado pelo legislador. A CF/1967 (art. 25, II) previu a definição dos serviços pela legislação federal. O DL 406/1968 revogou o art. 71 do CTN e inaugurou a sistemática da listagem taxativa, adotada até a atualidade (LC 116/2003).

3. A partir do DL 406/1968 (art. 8º, § 1º), os serviços listados submetem-se exclusivamente ao ISS, ainda que envolvam o fornecimento de mercadorias. A regra é a mesma na vigência da LC 116/2003 (art. 1º, § 2º). A preponderância do serviço ou da mercadoria no preço final é irrelevante.

4. O Superior Tribunal de Justiça prestigia esse entendimento em hipóteses análogas (serviços gráficos, de construção civil, hospitalares etc.), conforme as Súmulas 156, 167 e 274/STJ.  

5. Os serviços prestados por farmácias de manipulação, que preparam e fornecem medicamentos sob encomenda, submetem-se à exclusiva incidência do ISS (item 4.07 da lista anexa à LC 116/2003).

Precedente da Primeira Turma.

6. Recurso Especial provido.

REsp 975105/RS – Rel. Min. Herman Benjamin – DJ 09/03/2009

Todavia, embora o STJ tenha decidido a favor da incidência do ISS, importante ressaltar que a identificação do negócio efetivado como serviço exige obediência a determinadas regras indispensáveis:

A) Há sempre uma obrigação preliminar assumida, entre o farmacêutico e o usuário. Ou seja, quando estamos diante de uma atividade mista, sobreleva a prestação do serviço em razão do contrato precursor, tácito ou formal, acertado entre as partes. O que se chama de ‘encomenda’ do serviço;

B) Indispensável que o resultado do serviço seja destinado ao usuário encomendante, o adquirente final do serviço.

Deste modo, considera-se prestação de serviço quando a manipulação do medicamento foi contratada e destinada diretamente ao usuário final. Quando, porém, a manipulação se destina ao balcão de vendas aleatórias, para qualquer interessado, aí, então, a operação sofreria a incidência do ICMS.

Em síntese, farmácia é uma atividade de comércio. Vende mercadorias e produtos. Todavia, as farmácias que aviam ou manipulam receitas para uso específico do paciente prestam serviços. Para tanto, exige-se a presença do profissional farmacêutico. No entanto, as farmácias especializadas podem também elaborar produtos para venda de prateleira, não endereçados exclusivamente para um paciente pré-determinado. Muito comum, em tais situações, a manipulação de cremes faciais ou de beleza. Não se trata de um serviço prestado para determinada pessoa, mas de uma industrialização para venda geral. Neste caso, incide ICMS.

Em resumo, a chamada farmácia de manipulação pode operar na circulação de mercadorias ou na prestação de serviços. Revenda de mercadorias para os clientes em geral, e venda de prateleira de produtos por ela manipulados ou elaborados são atividades de comércio (ICMS). Manipulação e aviamento de receita para paciente específico, preparado por pedido expresso do encomendante, é atividade de prestação de serviços farmacêuticos (ISS).

Foi neste sentido a alteração imposta nas regras do Simples Nacional pela Lei Complementar n. 147/2014. Observa-se o disposto no § 4º do art. 18 da LC n. 123/06, conforme redação dada pela referida LC n. 147/2014:

§ 4o  O contribuinte deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento, as receitas decorrentes da:

VII - comercialização de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas:

a) sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento após o atendimento inicial, que serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar;        

b) nos demais casos, quando serão tributadas na forma do Anexo I desta Lei Complementar.       

Há, portanto, uma distinção claramente definida: nas situações indicadas na alínea a do inciso VII a tributação devida será de ISS; na alínea b, ICMS.

Ademais, de grande importância o previsto no art. 13 da Lei Complementar n. 147/2014, assim disposto:

Art. 13. Ficam convalidados os atos referentes à apuração e ao recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios mediante regime previsto na Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, e alterações posteriores, inclusive em relação às obrigações acessórias, pelas empresas que desenvolveram as atividades de comercialização de medicamentos produzidos por manipulação de fórmulas magistrais, até a data de publicação desta Lei Complementar.

Observa-se que, de forma literal, o texto “convalida os atos referentes ao recolhimento”, ou seja, são aceitos os atos praticados pelos contribuintes anteriores à vigência da LC n. 147/2014, não importando o tributo recolhido.

Deste modo, tratando-se de empresa do Simples Nacional, o critério adotado pelo contribuinte no pagamento tributário de suas operações ou negócios, até o exercício de 2014, deve ser aceito pelo Fisco, pois os “seus atos estão convalidados”. A distinção entre ISS e ICMS, conforme definição no § 4º do art. 18 da Lei Complementar n. 123/06, passa a ser cumprida a partir do exercício de 2015.